Если изменились цели строительства

Строительство объекта компания вела изначально для себя, как собственными силами, так и подрядным способом. При этом выполнение строительно-монтажных работ собственными силами признавалось объектом налогообложения по НДС.

Позже появились инвесторы на часть площадей. Сколько будет привлечено инвесторов до окончания строительства и на какие площади - неизвестно. Нужно ли в этом случае пересчитывать НДС, каким способом? Как отразить операции в бухгалтерском учете?

Как вести учет до и после привлечения инвесторов

Порядок ведения бухгалтерского учета у застройщиков, осуществляющих долевое строительство (под которым далее в статье будет пониматься и строительство по инвестиционным договорам), на сегодняшний день нормативно не регламентирован.

ПОРЯДОК УЧЕТА ОТ ЦЕЛИ СТРОИТЕЛЬСТВА НЕ ЗАВИСИТ

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 18 мая 2006 г. № 07-05-03/02, расходы застройщика, связанные с возведением объектов строительства, в том числе объектов долевого строительства, должны отражаться по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Получается, что независимо от цели строительства - для собственных нужд или для участников долевого строительства - порядок учета затрат на возводимый объект будет одинаков для обоих этих случаев.

Значит, и при привлечении дольщиков (далее под дольщиками будут пониматься и инвесторы, привлеченные в соответствии с законодательством об инвестиционной деятельности) к уже ведущемуся строительству застройщик по-прежнему будет учитывать расходы на строительство по дебету счета 08.

По окончании строительства часть построенного объекта зачисляется в состав основных средств застройщика. Стоимость этой части (в размере доли застройщика) списывается со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства»:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
- отражена часть построенного объекта недвижимости в составе основных средств.

А стоимость долей, подлежащих передаче дольщикам, списывается за счет средств, полученных от них на финансирование строительства проводкой:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 08
- отражена передача дольщику части построенного объекта.

СЧИТАТЬ ЛИ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЗАСТРОЙЩИКА ГЕНПОДРЯДНОЙ?

В случае, когда застройщик в рамках долевого строительства выполняет строительно-монтажные работы собственными силами (в полном объеме или частично), для целей налогообложения Минфин России определяет это фактически как генподрядную деятельность застройщика в отношении дольщиков (письмо от 12 июля 2005 г. № 03-04-01/82). А средства, поступившие от участников долевого строительства, рассматриваются уже не как целевые, а как авансы, полученные в счет оплаты работ, выполняемых застройщиком и привлекаемыми им подрядными организациями.
Такая позиция Минфина является спорной.

Во-первых, договор участия в долевом строительстве, заключаемый в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ, или инвестиционный договор, заключаемый в соответствии с Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ, являются самостоятельными разновидностями договоров, не содержащих в себе существенных условий договора строительного подряда.

Во-вторых, согласно статье 39 Налогового кодекса РФ, реализацией работ, стоимость которой может признаваться объектом обложения НДС, является передача результатов выполненных работ одного лица для другого лица. Но в соответствии со статьей 753 Гражданского кодекса РФ порядок передачи результатов работ предусмотрен в отношении работ, выполняемых по договору подряда, а не по договору участия в долевом строительстве или по инвестиционному договору.

По договору подряда подрядчику поручается построить объект или выполнить иные строительные работы.

Если объект начинал строиться без участия дольщиков и на какой-то стадии строительства эти дольщики начали привлекаться, сказать, что именно они поручили застройщику построить данный объект, было бы большим преувеличением.

Таким образом, мнение Минфина можно трактовать как попытку закрыть одно из белых пятен действующего налогового законодательства, причем не в пользу организации.

Хотя в соответствии с пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщиков.

Нужно ли пересчитывать налог на добавленную стоимость?

Справедливости ради следует сказать, что при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) силами самого застройщика в рамках долевого строительства создается добавленная стоимость, которая, в соответствии с действующим налоговым законодательством должна облагаться НДС. Значит, с точки зрения экономических основ природы данного налога на стоимость этих работ НДС должен быть начислен.

Ближе всего к такому исчислению находится порядок исчисления и уплаты НДС как с СМР, выполненных для собственного потребления, но без вычета сумм налога, передаваемых дольщикам по окончании строительства. В этом случае у организации, начинающей привлекать дольщиков в процессе строительства, ничего не изменится в плане исчисления НДС на стоимость работ, выполненных силами самого застройщика.

РЕКОМЕНДУЕМАЯ МЕТОДИКА

До момента привлечения первого дольщика считается, что объект компанией строится для собственных нужд и налог, уплаченный с СМР для собственного потребления, принимается к налоговому вычету в установленном порядке в соответствии с пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

На конец налогового периода, в котором был привлечен первый дольщик, определяется соотношение долей в строящемся объекте, равное отношению доли, подлежащей передаче привлеченным дольщикам, к общей площади строительства.

Например, если строится 1000 кв. м площадей, из которых на конец налогового периода надлежит передать дольщикам по заключенным с ними договорам 200 кв. м, то соотношение будет таким: 200 кв. м : 1000 кв. м = 0,2.

Сумму налога, ранее принятую к вычету по всему объекту (по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления), умножаем на рассчитанный коэффициент и получаем сумму налога, подлежащую восстановлению при расчетах с бюджетом.

От стоимости СМР, выполненных собственными силами в отчетном периоде, исчисляем и уплачиваем в бюджет налог на добавленную стоимость, уменьшенный только на сумму вычета, которая приходится на площади, строящиеся для собственных нужд. Часть же налога, относящуюся к площадям, подлежащим передаче дольщикам, к налоговому вычету не принимаем.

Таким же образом поступаем в следующем налоговом периоде, скорректировав коэффициент на фактически сложившуюся пропорцию между долями, подлежащими передаче дольщикам, и общей площадью строительства.

При применении такого порядка средства, полученные от дольщиков на цели строительства (за исключением средств, предназначенных на выплату вознаграждения застройщику) облагаться НДС не будут, поскольку их получение не связано с реализацией товаров, работ, услуг.

СПОРЫ ВОЗМОЖНЫ

Конечно, предложенная методика имеет свои недостатки. Например, невозможно дать ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, поскольку он вообще не учитывает данной конкретной особенности, сложившейся на практике.

Не ясен также механизм выписки счетов-фактур дольщикам для принятия ими НДС, уплаченного застройщиком при строительстве, к вычету. Ведь к сводному счету-фактуре в этом случае придется в том числе прикладывать счета-фактуры, выписанные застройщиком в одном экземпляре на объем работ, выполненный им собственными силами. Как к этому отнесутся налоговые органы, сказать трудно. Хотя прямого противоречия нормам пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ при этом не возникает, поскольку налог, предъявленный дольщиками для налогового вычета, в указанной статье предусмотрен.

Кроме всего прочего, если с применением данной методики налоговые инспекторы не согласятся, возможно, отстаивать свою позицию компании придется в суде.

Если строительная организация рисковать не желает, ей лучше следовать рекомендациям Минфина. В этом случае НДС придется начислять со всех средств, поступивших от дольщиков (как с полученных авансов).

При выборе такого способа важно обеспечить раздельный учет (как для двух разных объектов). Учет затрат на строительство площадей, предназначенных для дольщиков, застройщик должен вести по принципу «подрядчика» (как в случае осуществления им подрядной деятельности). А вот затраты на строительство площадей для собственных нужд следует учитывать как капитальные вложения.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА НЕОДНОЗНАЧНА

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 февраля 2008 г. № А19-8391/07-Ф02-203/08 судьи поддержали организацию. Они пришли к выводу, что денежные средства, получаемые компанией, выполняющей функции заказчика-застройщика и генерального подрядчика, от инвесторов по договорам участия в строительстве жилого дома, носят инвестиционный характер. Поэтому они не подлежат обложению НДС и не могут быть признаны авансовыми платежами в счет предстоящего оказания услуг заказчика-застройщика и выполнения строительно-монтажных работ.

А в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15 июня 2007 г. по делу № А11-3341/2006-К2-20/282 арбитры отметили, что статус денежного вклада в долевое строительство в результате того, что застройщик являлся заказчиком и выполнял некоторые работы своими силами, не изменился. Поэтому данные суммы не могут считаться полученными от реализации товаров (работ, услуг), то есть выручкой, и учитываться при исчислении НДС.

Вместе с тем в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18 октября 2005 г. № Ф04-5364/2005(15012-А75-19) судьи признали, что денежные средства дольщиков (инвесторов) подлежат учету как авансы, полученные подрядной организацией на выполнение строительных работ. И, следовательно, указанные средства включаются в налоговую базу по НДС. Основанием для принятия такого решения послужило то, что заказчик-застройщик, одновременно выполняющий функции подрядной организации на тех же объектах, не вел раздельного учета по видам деятельности и, следовательно, указанные средства включаются в налоговую базу по НДС.

Чем руководствоваться в данной ситуации: следовать ли рекомендациям Минфина или воспользоваться методикой, изложенной в статье, каждая организация решает самостоятельно.