Основные методы использование операций с наличностью,не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетности

Основные методы (схемы) использование операций с наличностью,
не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетности ("черный нал")

Эффективным способом уклонения от уплаты налогов является широкое использование операций, как с рублевой, так и с валютной наличностью, не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетности. Подобное явление принято именовать "черным налом".

Даже относительно невысокая доля неучтенного наличного оборота позволяет предприятию практически полностью уйти от налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и отчислений на социальное страхование. Степень распространенности неофициальных наличных расчетов может рассматриваться также в качестве одного из индикаторов развития теневой экономики.

По данным ФСБ России, по состоянию на середину 1996 года денежный оборот в теневой сфере составлял около 50 трлн. рублей в годовом измерении. По оценке же Госналогслужбы в 1998 году обЪем неучтенного розничного оборота товаров и услуг достиг 58% их легального оборота на потребительском рынке.

По минимальной оценке, потери бюджета и социальных фондов, вызванные уходом от налогов с помощью неучтенного наличного оборота составляют 4-5 млрд. долларов в год. По результатам обобщения результатов углубленных неформализованных интервью с российскими предпринимателями и экспертами, можно выделить основный схемы использования неучтенных наличных для уклонения от уплаты налогов и обязательных сборов.

1. Традиционная схема. Налогоплательщик продает часть товара или оказывает какие-то услуги нелегально - не выставляя счетов, без выдачи каких-либо приходных документов на денежные средства, получаемые от приобретателя продукции и без оформления операции по отгрузке реализованной продукции. При этом обЪем продаж и уровень валового дохода занижается. Выручку налогоплательщик получает наличными. Используют данную схему чаще всего либо "независимые профессионалы" (типа нотариусов, врачей, адвокатов и т.д.), либо индивидуальные владельцы малых предприятий.

При этом выявление несоответствия официального учета и фактических результатов деятельности организации-налогоплательщика относительно просто для налогового органа (органа налоговой полиции):

- путем осмотра мест хранения сырья, материалов и комплектующих, производства, сбыта и хранения продукции;

- путем проверки всех документов и информации на электронно-вычислительных устройствах, хранящихся в конторских помещениях организации-налогоплательщика;

- путем выявления и проверка потребителей продукции организации-налогоплательщика.

Главное негативное последствие получения наличной выручки от реализации продукции без выдачи каких-либо приходных документов на получаемые за эту продукцию денежные средства - специфическое именно для данного способа - заключается в невозможности официального учета затрат на приобретение этой продукции у покупателей-налогоплательщиков, приобретающих ее для производственных целей. Вследствие этого приобретатель продукции не может списывать затраты на приобретение неучтенной продукции (назовем ее продукцией ? 1) на себестоимость собственной продукции (назовем ее продукцией ? 2), произведенной с использованием продукции ? 1.

Таким образом, налоговое бремя, снимаемое с себя производителем продукции ? 1, переносится на производителя продукции ? 2.

Если приобретателем продукции ? 1 является гражданин, использующий эту продукцию для целей личного потребления, или организация, использующая эту продукцию в непроизводственных целях, проблемы не возникает. В связи с этим получение наличной выручки от реализации продукции без выдачи каких-либо приходных документов характерно, прежде всего, для организаций, реализующих товары народного потребления, услуги в сферах бытового обслуживания, питания, перевозок пассажиров, социально-культурных мероприятий, туризма и т.п.

Если же продукция приобретается в целях последующей переработки, предприниматели вынуждены искать пути решения проблемы официального учета.

Так например, негативные последствия такой сделки снимаются в том случае, если производитель продукции ? 1 выдает покупателю (заказчику) документы, подтверждающие реализацию продукции и приход денежных средств в кассу производителя, но уничтожает (или не составляет) корешки, копии, вторые экземпляры этих документов, подлежащие хранению и учету у производителя. Такой вариант действий дает возможность покупателю продукции ? 1 официально приходовать ее, учитывать ее движение и расходование, а также, относя затраты по приобретению продукции ? 1 на себестоимость продукции ? 2, уменьшать налог на добавленную стоимость и налог на прибыль, уплачиваемые в связи с реализацией продукции ? 2.

Однако этот вариант облегчает для налоговых органов выявление и доказательство уклонения от уплаты налогов со стороны производителя продукции ? 1 посредством проведения встречных (сравнительных) проверок у производителя продукции ? 1 и производителя продукции ? 2. Вероятность встречной проверки повышается, если:

а) стоимость продукции ? 1, приобретенной производителем продукции ? 2, составляет значительную величину;

б) производители продукции ? 1 и продукции ? 2 расположены на территории одного налогового органа или, хотя бы, на территории одной административно-территориальной единицы.

Осознавая эти факторы, производитель продукции ? 1 чаще идет на выдачу приходных денежных документов, если общая стоимость продукции, отпускаемой одному потребителю, невелика или этот потребитель находится на территории другого субЪекта Российской Федерации, в этом случае широко используются оффшоры, зарегистрированные в Свободных экономических зонах РФ (Алтай, Калмыкия, Эвенкия).

Другой разновидностью используемого способа является привлечение сторонних организаций, например фирм реально существующих только на бумаге. Разновидностью описанного в настоящем пункте варианта является следующий порядок действий производителя (продавца) продукции ? 1:

а) он выдает потребителю своей продукции распорядительное письмо на осуществление оплаты (за отгружаемую продукцию) в пользу третьего лица - бумажной фирмы,

б) копия этого письма производителем продукции ? 1 у себя не сохраняется и для целей официального учета не используется;

в) приходные денежные документы выписываются для потребителя продукции от имени бумажной фирмы.

Таким образом организация реализующая свою продукцию за черный нал систематически или в значительных обЪемах потребителю, расположенному в том же административно-территориальном образовании, желая обеспечить потребителя документами (договор купли-продажи, счет, счет-фактура, накладная, приходный кассовый ордер), позволяющими потребителю официально учесть приобретенную продукцию и затраты на ее приобретение (с соответствующими "налоговыми радостями"), может осуществить составление перечисленных документов не от своего имени, а от имени бумажной фирмы.

Результатом такой сделки является то, что организация-продавец получает заветный черный нал, - организация-потребитель получает надлежаще оформленные документы, позволяющие производить формально соответствующий закону бухгалтерский и налоговый учет произведенных затрат и приобретенной продукции, с последующим отнесением этих затрат (или сумм износа приобретенной продукции) на себестоимость собственной продукции, а также предЪявлять к зачету уплаченные суммы налога на добавленную стоимость. В этом случае желательно, чтобы бумажная фирма была все же легальной ,иначе налоговый орган может и должен потребовать от организации-потребителя восстановления в налоговом учете сумм налога на добавленную стоимость, якобы уплаченных бумажной фирме.

Желательно так же, чтобы сделка по продаже организации-потребителю продукции фактически не была совершена неизвестным лицом, действовавшим без ведома (и без последующего одобрения бумажной фирмы) на основании подложных документов.

Поставщики (подрядчики), являющиеся юридическими лицами, достаточно часто вынуждаются к описываемой ниже операции.

Организация-приобретатель в качестве обязательного условия приобретения продукции поставщика устанавливает следующий порядок ее совершения:

- организация-приобретатель соглашается приобрести продукцию поставщика по цене, превышающей отпускную цену, по которой поставщик осуществляет реализацию своей продукции;

- таким образом, образуется положительная разница между формальной договорной ценой продукции и ее минимальной, то есть реальной рыночной ценой,

- указанная разница распределяется между организацией-приобретателем и поставщиком в каких-то долях (возможно, что и вся разница причитается организации-приобретателю),

- доля, причитающаяся организации-приобретателю, составляет откат,

- поставщик, получая оплату за продукцию от организации-приобретателя в форме белого нала возвращает организации-приобретателю сумму отката в форме черного нала.

При оплате наличными денежными средствами стоимости продукции реально передачи суммы отката не происходит:

а) поставщик выдает организации-приобретателю приходные кассовые документы на всю сумму повышенной стоимости продукции (включающей сумму отката),

б) организация-приобретатель:

- изымает из своей кассы белый нал в сумме, соответствующей этим приходным документам;

- передает поставщику белый нал в меньшей сумме - то есть в размере повышенной стоимости продукции, уменьшенной на сумму отката, причитающегося организации-приобретателю;

- оставляет в своем распоряжении сумму отката, являющуюся с этого момента черным налом.

Реальный характер операции при фиктивной оплате белого нала в пользу бумажной фирмы выявляется достаточно легко посредством встречной (сравнительной) проверки, производимой налоговым органом.

Однако на практике вероятность выявления налоговым органом произведенных таким образом операций не слишком велика по следующим причинам:

а) организация-приобретатель в большинстве случаев стремится исполнять установленный законом предельный размер наличных денежных средств, используемых при расчетах по одной сделке между юридическими лицами - резидентами РФ;

б) в связи с этим размер каждого переводимого в черный нал платежа не превышает установленного законом предела;

в) указанная сумма (если она только не повторяется многократно в расчетах между организацией-приобретателем и одной и той же бумажной фирмой) не является достаточной причиной для проведения встречной проверки: работники налогового органа оценивают затраты времени и сил на проведение такой проверки не соответствующими размеру налоговых санкций, которые можно применить к организации-приобретателю вследствие выявления описанного нарушения.

В то же время, не ограниченные никакими пределами суммы черного нала получаются посредством отката по следующей схеме:

- организация-приобретатель производит закупку дорогостоящей продукции, оплачивая ее в безналичной форме по повышенной стоимости;

- поставщик реально передает организации-приобретателю крупную сумму отката в форме черного нала.

Дополнительной проблемой для организации-приобретателя в данном случае является отсутствие формально-правовых гарантий получения от поставщика, помимо продукции, суммы отката. Однако:

- во-первых, данная проблема компенсируется чрезвычайной выгодой для организации-приобретателя применения такого способа получения черного нала,

- во-вторых, при применении усложненной правовой технологии оформления описанной сделки возможно и обеспечение формально-правовых гарантий получения отката организацией - приобретателем;

в-третьих, предварительная оплата в пользу малознакомого партнера в любом случае сопровождается повышенным риском: при совершении сделок как с условием об откате, так и без этого условия.

2. Базовая схема ("обналичивание"). Основная ее идея состоит в замещении тех элементов валового дохода, которые в наибольшей степени подпадают под налогообложение (прежде всего зарплата и прибыль), такими элементами, которые облагаются по минимальным ставкам (материальные затраты, относимые на себестоимость). Налогоплательщик -"клиент" переводит свои деньги в безналичной форме на банковский счет фирмы -"однодневки" в обмен на некий фиктивный отчет о проделанной работе. А затем получает их назад, но уже в форме неучтенных ("черных") наличных. За что фирме - "однодневке" выплачиваются комиссионные, обычно не превышающие 2-3 процентов от первоначального банковского платежа. В результате такой сделки предприятие - "клиент" существенно сокращает свои налоговые платежи, но его финансовая отчетность остается чистой. Получается, что он просто потратил свои средства на некоторые товары или услуги.

Напротив, фирма -"однодневка" не смогла бы обЪяснить, куда делись деньги, возвращенные в виде неучтенных наличных. Поэтому она действует только два или три месяца до конца очередного квартала, когда налоговые органы должны получить ее первый отчет. Использование таких фирм становится все более рискованно в связи с проведением правоохранительными органами операций по выявлению и обращению в доход государства их имущества (операция "Подснежник").

Проведенные А.А.Яковлевым расчеты дают основание утверждать, что в 1993-96 годах бюджет и социальные фонды потеряли от 20 до 30 млрд. долларов США.

Указанный способ получения черного нала среди коммерческих организаций (далее - "компания"), если популярность оценивать не по числу операций, а по их денежной оценке, является самым популярным. Получение наличных денежных средств от сторонней организации происходит при отсутствии реализации продукции и без отражения в официальном учете - в обмен на уплату безналичных денежных средств, производимую компанией в пользу этой сторонней организации за реально не поставляемую продукцию.

Именно в отношении такого способа получения черного нала на практике применяется термин обнал.

Крайняя простота для компании здесь связана с отсутствием необходимости взаимоувязывать реальные операции по приобретению или сбыту продукции с получением черного нала.

В качестве сторонней организации обычно используется фирма-уродец, осуществляющая систематическую деятельность по предоставлению подобных услуг.

В данном случае необходимо подобрать формулировку предмета услуг, не позволяющую налоговому органу сделать вывод о неправомерности отнесения затрат по оплате этих услуг на себестоимость продукции компании (с соответствующими последствиями по налогам на прибыль и на добавленную стоимость).

Не слишком сложным способом, позволяющим компании снизить риск неприятностей, описанных в п.1.1.5.9, является выполнение следующих условий:

а) использование фирмы-уродца, являющейся легальной организацией,

б) совмещение операций, опосредуемых фирмой-уродцем, с реальными хозяйственными операциями;

в) аккуратное, своевременное и полное составление всей документации, сопровождающей каждую операцию.

Совмещение операций, опосредуемых фирмой-уродцем, с реальными хозяйственными операциями предполагает наделение фирмы-уродца теми же функциями, что и организацию-поставщика - в случае, описанном в п. 1.1.5.7. То есть:

а) безналичный платеж, производимый в фирму-уродец, включает в себя:

- требующуюся сумму черного нала (возвращаемую компанией по аналогии с откатом, - оплату услуг фирмы-уродца по осуществлению обнала,

- стоимость продукции (товара или услуг), реально требующейся для обеспечения производственной или торговой деятельности компании;

б) фирма-уродец от своего имени и за счет полученных от компании средств приобретает требующуюся продукцию и перепродает ее компании за всю сумму, указанную в предыдущем подпункте;

в) на основании вышеуказанных сделок фирма-уродец передает компании требующиеся последней продукцию и черный нал.

Отличиями данной совокупности операций от указанных в п.1.1.5.7 является лишь то, что:

- реальная продукция, приобретаемая компанией, никогда не производится, а лишь перепродается фирмой-уродцем (если этой продукцией являются услуги или работы, то реальный их производитель в описываемых правоотношениях выступает в качестве субисполнителя или субподрядчика, а фирма-уродец - в качестве Генерального исполнителя или Генерального подрядчика);

- подбор продукции, заключение договора на ее приобретение и ее приемка от имени фирмы-уродца физически выполняются работниками компании.

Реальными рисками, сопровождающими описанные действия компании и фирмы-уродца, являются:

- предусмотренное п.З ст.40 НК РФ [Б-ОЗ] право налогового органа в случае, когда цена товара (работы, услуги), приобретенного посредством фирмы-уродца, превышает более чем на 20 процентов цену идентичного или однородного товара (работы, услуги), купленного незадолго до этого компанией, доначислить налоги и пени таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения формальной рыночной цены на соответствующий товар (работу, услугу): иными словами, компании при осуществлении описанной операции следует ограничивать размер денежных средств, подлежащих обналу и составляющих комиссию фирмы-уродца, двадцатью процентами от реальной цены приобретаемого (попутно с обналом) товара, работы, услуги;

- возможность обращения взыскания по налоговым задолженностям фирмы-уродца на денежные средства компании и приобретенный товар в период, когда эти деньги и/или товары формально находятся в собственности фирмы-уродца.

Снижение риска утраты товаров в период их нахождения в собственности фирмы-уродца может достигаться уменьшением длительности этого периода, в том числе - до нуля:

а) при заключении договора купли-продажи товара между компанией и фирмой-уродцем момент (время и место) перехода права собственности на товар от фирмы-уродца к компании может совпадать или почти совпадать с моментом перехода права собственности на этот товар от первоначального его продавца (поставщика) к фирме-уродцу,

б) вместо договора купли-продажи (подряда, возмездного оказания услуг) может использоваться договор агентирования (комиссии, поручения), в соответствии с которым фирма-уродец вовсе не будет получать права собственности на товар (продукцию), приобретение которого используется в качестве повода для обнала.

Снижение риска утраты денежных средств в период их нахождения на расчетном счете фирмы-уродца более затруднительно. Сокращение этого периода хотя и повышает надежность обнальной операции, но не решает проблемы временного разрыва между:

- исполнением платежного поручения компанией на списание денежных средств со своего банковского счета в пользу фирмы-уродца и - появлением возможности у фирмы-уродца распорядиться этими деньгами после зачисления их на свой расчетный счет.

3. Обратная схема ("обезналичивание"). Смысл этой схемы можно пояснить на простом примере: у розничного торгового предприятия, регулярно и в больших обЪемах занижающего свою выручку от реализации, возникает обЪективная потребность в обмене неучтенных наличных ("черного" нала) на официальные безналичные. Она может быть связана, например, с тем, что крупные оптовые фирмы, как правило, предпочитают продавать свой товар сугубо официальным образом по безналичному расчету. При этом по выставленным ими счетам легко идентифицировать покупателя. В этой ситуации розничная фирма будет сталкиваться с двумя проблемами. Во-первых, в случае одновременной "встречной" проверки оптовой фирмы и ее покупателей налоговая инспекция может обратить внимание на то, что розничная фирма регулярно закупает больше товаров (по данным оптовика), чем продает (по данным собственной отчетности розничного торгового предприятия). Во-вторых, при реализации товаров преимущественно за неучтенные наличные у такой розничной фирмы на ее банковском счете не будет достаточных средств для возобновления товарных закупок у оптовиков, ориентирующихся на безналичные расчеты. Обе эти проблемы эффективно решаются в рамках применения обратной схемы ("обезналичивание"). Благодаря ей официальным покупателем товара (по документам оптовика) оказывается та же фирма -"однодневка". И одновременно для реально существующей розничной фирмы, реализующей товары преимущественно за неучтенные наличные и представляющей в налоговые органы отчеты с минимальными оборотами, обеспечивается регулярное поступление неучтенного товара.

В случае тесных контактов между оптовиком и несколькими розничными покупателями возможно изменение схемы. В частности, оптовик может сам получать от покупателей неучтенные наличные и затем, используя контракт с фирмой-"однодневкой", менять их на официально полученные безналичные средства на своем банковском расчетном счете. Таким образом, с одной стороны, все сделки оптового поставщика остаются легальными, с другой - в розничной торговле почти все операции могут быть нелегальными, "невидимыми" для налоговой инспекции. 4. Участие коммерческих банков в деятельности по обналичиванию денег. Большая часть фирм-однодневок обеспечивается наличными группой мелких и средних коммерческих банков. Это достаточно прибыльный бизнес. Рассмотрим базовую схему участия банков в обналичивании. Как правило, банки не имеют непосредственных контактов с фирмами-"однодневками". Каждый банк, вовлеченный в схему, обычно связан с финансовой или инвестиционной компанией, которая отвечает за создание и ликвидацию фирм-"однодневок", а также за контакты с клиентами. Эта компания открывает счет в банке и регулярно получает наличные на вполне законных основаниях (например, для покупки акций или векселей у физических лиц). Нормальная цена легальных наличных на межбанковском рынке, измеренная в безналичных рублях, не превышает 100,1 процента. Финансовая же компания платит банку за получение наличных 101 процент. В результате банк получает 0,9 процента в день на вложенные средства. Далее финансовая компания покупает векселя у неких физических лиц. Отметим, что сейчас в России можно приобрести "мусорные" векселя или акции за 0,1-0,2 процента от их номинальной стоимости. Естественно, что при этом цена, фиксируемая в контракте между финансовой компанией и физическими лицами, будет близка к номиналу - например - 98 процентов. После этого финансовая компания продает означенные векселя фирме - "однодневке" по безналичному расчету за 100 процентов от номинала. Тем самым финансовая компания, во-первых, выводит в неучтенный наличный оборот сумму, необходимую реальному предприятию-клиенту, уходящему от налогов, и, во-вторых, на вполне легальных основаниях получает на свой расчетный счет те безналичные средства, которые клиент первоначально перечислил фирме -"однодневке" по фиктивному договору. Основной риск выявления данной схемы связан с возможностью проверки физических лиц - в случае внешней ревизии деятельности финансовой компании. Поэтому в договорах на приобретение ценных бумаг часто используются данные, взятые из потерянных паспортов или из документов умерших людей. Эти же паспорта нередко используются при регистрации фирм - "однодневок". Использование таких фирм становится все более рискованно в связи с проведением правоохранительными органами операций по выявлению и обращению в доход государства их имущества (операция "Подснежник").

4. Другим экзотическим, но простым способом получения черного нала является не отражаемый в официальном учете сбор части заработной платы (и иных аналогичных вознаграждений), официально выплаченной физическим лицам, выполняющим работы и оказывающим услуги на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с организацией-работодателем. При этом мотивом создания резерва черного нала в данном случае у организации-работодателя может быть не уменьшение налоговых затрат, а сокрытие лиц, получающих не учитываемый официально доход за счет оформления их дохода на других лиц.