Этот материал – отрывок литературно обработанной стенограммы семинара «Вексель: налоговые последствия и риски" (лектор – Ф.А.Гудков), который был проведен издательством «Главная книга».
Представим, что стороны договора купли-продажи изначально не договаривались о выдаче векселя покупателем. Их отношения, связанные с передачей товаров, предусматривали денежную оплату. Но позже стороны заключают еще одну сделку - о прекращении обязательства покупателя по оплате товаров выдачей собственного векселя. То есть способом, который в Гражданском кодексе именуется "новация".
Итак, между одними и теми же лицами возникают две сделки. Одна связана с отношением по передаче и оплате товаров (работ, услуг). Вторая - с прекращением этого обязательства по оплате путем замены его другим обязательством - вексельным.
Может возникнуть сомнение - в чем же заключается новизна способа исполнения? Ведь и обязательство по оплате товара, и обязательство по оплате векселя - денежные. Я могу предложить такое объяснение. Новизна способа исполнения состоит в том, что вексельное обязательство, в отличие от обязательства по оплате товара, предусматривает исполнение по инициативе кредитора, а не по инициативе должника. Так, должник должен сам, по своей инициативе уплатить деньги за полученный товар. А вот платить по векселю, пока он к платежу не предъявлен, должник не должен.
Кстати говоря, вот эта особенность вексельного обязательства позволяет по-другому взглянуть на норму Налогового кодекса о том, что доходом признается списанная кредиторская задолженность по истечении срока исковой давности. Представьте, никто мне вексель не предъявляет к платежу в назначенный срок. Проходит этот срок, потом проходит срок исковой давности. Что я в целях налогообложения должен делать с обязательствами, принятыми по векселю? Должен признавать доходом? С какой стати? Если никто не требовал оплаты векселя, нарушить вексельное обязательство невозможно.
Любая же исковая давность как срок для защиты нарушенного права связывается с фактом нарушения обязательства. А если нарушений не было, то и говорить о начале течения давности просто бессмысленно. А в Налоговом кодексе сказано именно про исковую давность. Хотя, конечно, это очень рискованный путь рассуждений, и, вне всяких сомнений, он приведет к судебному спору с налоговым органом.
Отстаивая позицию, что здесь надо говорить именно о новации, можно сослаться на мнение Пленумов ВАС РФ и ВС РФ. В совместном Постановлении от 4 декабря 2000 года они указали на то, что обязанность должника уплатить деньги может быть прекращена путем новации в обязательство, удостоверенное векселем.
Обратите внимание: когда стороны подписывали договор о передаче товара, ничего про вексель они не указывали. Новация - это самостоятельная сделка, которая возникает после того, как возникли денежные обязательства из договора купли-продажи товаров. Это сделка, направленная на прекращение этого обязательства. Она не вторгается в условия первоначального договора, не меняет их существа, содержания и не является дополнительным соглашением к договору. С последним, кстати, часто приходится сталкиваться на практике. А это неправильно: новация - не дополнительное, а самостоятельное соглашение.
Пример. Учет новации долга покупателя по оплате товара в вексельное обязательство
Ставка рефинансирования Банка России в период обращения векселя - 8,25%.
1. Учет у покупателя.
Согласно учетной политике дисконт по векселю отражается на счете 97 "Расходы будущих периодов" и ежемесячно списывается на расходы.
Сумма дисконта - 14 000 руб. (250 000 руб. - 236 000 руб.)
Чтобы рассчитать сумму дисконта, учитываемую в бухгалтерском учете в расходах в июле и августе, надо сумму дисконта разделить на период обращения векселя (38 дней) и умножить на количество дней обращения векселя в каждом месяце.
Таким образом, на июль (20 дней) приходится 7368 руб. (14 000 руб. / 38 дн. х 20 дн.), на август (18 дней) - 6632 руб. (14 000 руб. / 38 дн. х 18 дн.).
Для целей налогового учета дисконт можно учесть только в сумме 2230 руб. (236 000 руб. х 8,25% х 1,1 / 365 дн. х 38 дн.) (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Предельный размер дисконта для целей налогообложения за июль составит 1174 руб. (2230 руб. / 38 дн. х 20 дн.), за август - 1056 руб. (2230 руб. / 38 дн. х 18 дн.).
Разница между суммой дисконта, учитываемой в расходах в бухгалтерском и в налоговом учете, приведет к образованию постоянной разницы и постоянного налогового обязательства.
Содержание операции | Дт | Кт | Сумма |
Первичный |
14 июня | ||||
Оприходованы товары | 41 |
60, | 200 000 |
Товарная |
Отражена сумма НДС, | 19 |
60, | 36 000 | Счет-фактура |
НДС предъявлен к вычету | 68 | 19 | 36 000 | Счет-фактура |
11 июля | ||||
Отражена новация |
60, |
60, | 236 000 |
Соглашение о |
Дисконт по векселю | 97 |
60, | 14 000 |
Бухгалтерская |
31 июля | ||||
Отражена в составе | 91-2 | 97 | 7 368 |
Бухгалтерская |
Отражено постоянное | 99-ПНО | 68 |
1 239 |
Бухгалтерская |
18 августа | ||||
Отражена в составе | 91-2 | 97 | 6 632 |
Бухгалтерская |
Отражено постоянное | 99-ПНО | 68 |
1 115 |
Бухгалтерская |
Погашена основная сумма |
60, | 51 | 236 000 | Выписка банка |
Погашен дисконт по |
60, | 51 | 14 000 | Выписка банка |
2. Учет у продавца.
Согласно учетной политике продавец учитывает векселя своих покупателей на счете 58. Дисконт, включаемый в доходы в июле и августе, рассчитывается так же, как и у покупателя.
Содержание операции | Дт | Кт | Сумма |
Первичный |
14 июня | ||||
Реализованы товары |
62, "Рас- четы с поку- пате- лями" | 90-1 | 236 000 |
Товарная |
Начислен НДС | 90-3 | 68 | 36 000 | Счет-фактура |
11 июля | ||||
Отражена новация | 58 |
62, | 236 000 |
Соглашение о |
Отражен дисконт по | 76 | 91-1 | 7 368 |
Бухгалтерская |
18 августа | ||||
Отражен дисконт по | 76 | 91-1 | 6 632 |
Бухгалтерская |
Отражен доход по векселю | 76 | 91-1 | 236 000 |
Акт приема- |
Списана балансовая | 91-2 | 58 | 236 000 |
Акт приема- |
Оплачен предъявленный к | 51 | 76 | 250 000 | Выписка банка |
Начислен НДС с дисконта, | 91-2 | 68 |
1 826 | Счет-фактура |
Впервые опубликовано в издании "Главная книга.Конференц-зал" 2010, № 05
Начать дискуссию