Г.В. Крячко,
аудитор ООО «АУДИТ-Партнер»
Юридический справочник руководителя № 3 за 2005 г.
В связи с многообразием систем налогообложения возникает много вопросов, связанных с налогообложением дивидендов. Как же нужно отражать в бухгалтерском и налоговом учете операции, связанные с выплатой дивидендов российской организации, организации, применяющей специальные налоговые режимы, а также физическим лицам? Как им нужно учитывать получение дивидендов?
Начнем с того, что само понятие « дивиденды« трактуется гражданским и налоговым
законодательством по-разному.
В гражданском законодательстве данное понятие связывается только с акционерными
обществами. При анализе положений ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995
№ 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изменениями и дополнениями,
далее по тексту Закон № 208-ФЗ) и ст. 28 Федерального закона
от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»
(с изменениями и дополнениями, далее по тексту Закон № 14-ФЗ)
видно, что в первом случае речь идет о «выплате дивидендов по размещенным
акциям», во втором случае о «распределении чистой прибыли между участниками
общества».
Что касается положений налогового законодательства, то вышеуказанных различий
не делается. В соответствии с п. 1 ст. 43 Налогового Кодекса
РФ (с изменениями и дополнениями, далее по тексту НК РФ) «дивидендом
признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации
при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе
в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру
(участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников)
в уставном (складочном) капитале этой организации».
Следовательно, к дивидендам для целей налогообложения относятся
и доходы по акциям, и доходы от долевого участия в обществах
с ограниченной ответственностью.
Именно это понятие мы и будем использовать в дальнейшем при
рассмотрении ситуации, имея в виду доходы от долевого участия в других
организациях.
В процессе взаимоотношений, возникающих в связи с выплатой дивидендов,
участвуют два субъекта — источник дивидендов и получатель дивидендов.
При этом источником дивидендов может быть только организация, а получателем
дивидендов — как организация, так и физическое лицо. Организация —
получатель дивидендов - может быть российская и иностранная организация,
а физическое лицо — резидент РФ или нерезидент РФ. Однако, в данном
случае необходимо помнить, что в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ
физические лица являются нерезидентами Российской Федерации, если фактически
находятся на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном
году.
Во всех приведенных случаях дивиденды участвуют в формировании налоговой базы по тому или иному налогу. С точки зрения налогового законодательства, получатель дивидендов всегда выступает в качестве налогоплательщика по отношению к доходам, полученным от долевого участия в других организациях, согласно положениям ст. 19 НК РФ.
Если источником дивидендов является российская организация, то она признается налоговым агентом. В соответствии с п.1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Положениями ст. 24 и ст. 123 НК РФ установлено следующее: за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации; неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
Налогообложение дивидендов у источника выплаты
Статус налогового агента по какому-либо налогу лицо может приобрести только в связи с наличием налогоплательщика по этому налогу. В отсутствии последнего, отсутствует и налоговый агент.
Российская организация при выплате дивидендов руководствуется пп. 2 и 3 ст. 275 НК РФ, положения которой применяются:
- при выплате дивидендов лицам — плательщикам налога на прибыль организаций: российским организациям, применяющим общий режим налогообложения или переведенным на ЕНВД, и иностранным организациям;
- при выплате дивидендов лицам — плательщикам налога на доходы физических лиц: физическим лицам независимо от факта осуществления ими предпринимательской деятельности, применяемого режима налогообложения и гражданства (п. 2 ст. 214 НК РФ).
Таким образом, у источника дивидендов обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога возникает только по отношению к плательщикам налога прибыль организаций и налога на доходы физических лиц. Если получатель дивидендов не является плательщиком указанных налогов, положения пп. 2 и 3 ст. 275 НК РФ не применяются.
Исходя из п. 2 ст. 346.11, ст. 346.20 НК РФ российская организация,
перешедшая на упрощенную систему налогообложения (далее по тексту
УСН), не является налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций,
следовательно, основания для применения положений ст. 275 НК РФ отсутствуют.
Аналогичная ситуация возникает, на основании п. 3 ст. 346.1 НК РФ,
и в случае выплаты дивидендов организациям, перешедшим на единый
сельскохозяйственный налог (далее по тексту ЕСХН).
Кроме того, в соответствии с российским законодательством, с 01.01.04 г. организации имеют право совмещать два режима — ЕНВД и УСН. Указанные организации не являются плательщиками налога на прибыль организаций, поэтому при выплате им дивидендов налог на прибыль организаций удержанию источником выплаты также не производится.
Если получателем дивидендов является индивидуальный предприниматель, переведенный на УСН, или ЕСХН, или совмещающий УСН и ЕНВД, положения ст. 275 НК РФ применяются, так как индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и ЕСХН освобождены от уплаты налога на доходы физических лиц только в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 3 ст. 346.1 НК РФ).
Когда фирма-источник дохода применяет специальные налоговые режимы
Если источником дохода является организация, применяющие специальные налоговые режимы (уплачивающий единый налог на вмененный налог (далее по тексту ЕНВД) или УСН или ЕСХН), на нее также возлагается обязанность налогового агента в соответствии с ст. 275 НК РФ.
Так как для организации, переведенной на уплату ЕНВД, глава 26.3 НК РФ не предусматривает освобождения от исполнения обязанностей налогового агента. Аналогичная ситуация и с организацией, перешедшей на УСН (п. 5 ст. 346.11 НК РФ) и ЕСХН (п. 5 ст. 346.1 НК РФ).
Организации, применяющие УСН или уплачивающие ЕНВД, не являются плательщиками налога на прибыль организаций, а, следовательно, они не обязаны представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций. Как только такие организации начинают выполнять обязанности налоговых агентов по уплате налога на прибыль организаций, ситуация меняется. Возникает обязанность по представлению в налоговые органы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, в которой отражается суммы выплаченного дохода и удержанных налогов. Декларация утверждена приказом МНС РФ от 11.11.2003 № БГ–02/614 (с изменениями и дополнениями). В составе декларации налоговые агенты представляют титульный лист, подраздел 1.3 раздела 1 и лист 03 «Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории РФ), процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)».
Если организация, применяющая УСН или уплачивающая ЕНВД, удерживает налог с доходов иностранной организации — нерезидента РФ, российская организация как налоговый агент также должна отчитаться перед налоговой инспекцией. Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС РФ от 14.04.2004 № САЭ–3–23/286@. Инструкция по заполнению этой формы утверждена приказом МНС РФ от 14.04.2004 № САЭ–3–23/287.
Расчет чистой прибыли организациями, применяющими УСН
Статьей 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в частности, установлено, что организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанностей ведения бухгалтерского учета (в то же время указанные организации должны вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете).
Напомним, что источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль обществ). В частности, чистая прибыль акционерного общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества (п. 2 ст. 42 Закона № 208-ФЗ).
При этом организации, применяющие УСН и выплачивающие доходы в виде
дивидендов другим лицам, определяют чистую прибыль в соответствии с Планом
счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности организаций
и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово —
хозяйственной деятельности организаций, утвержденных Приказом Министерством
Финансов РФ от 31.10.2000 № 94н (с изменениями и дополнениями).
Кроме того, выплата дивидендов невозможна, если на момент выплаты общество
(как общество с ограниченной ответственностью, так и акционерное
общество) отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если
на день выплаты стоимость чистых активов общества меньше суммы его уставного
капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной
уставом общества ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций.
Стоимость чистых активов также определяется в соответствии с правилами
бухгалтерского учета.
При этом возникает вопрос, каким же образом вести бухгалтерский учет этим
организациям.
Большинство организаций, применяющих УСН, являются малыми предприятиями,
удовлетворяющими критериям Федерального закона от 14.06.1995 № 88-ФЗ «О государственной
поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», и могут
вести бухгалтерский учет по кассовому методу (Приказ Минфина РФ от
21.12.1998 № 64н, далее по тексту Приказ Минфина РФ № 64н).
Учет доходов и расходов при УСН ведется также по кассовому методу,
следовательно, итоговые данные Книги доходов и расходов, утвержденной
Приказом МНС РФ от 28.10.2002 № БГ–3–22/606 (с изменениями и дополнениями),
фактически соответствуют остаткам по счетам бухгалтерского учета, который
ведется кассовым методом.
Данные о дебиторской и кредиторской задолженности, необходимые для
расчета чистых активов, возможно определить организуя аналитический учет
по отгруженным и полученным товарам (работам, услугам) (ведомость по форме
В–6 и В–7 (утвержденные Приказом Минфина РФ № 64н) соответственно).
Некоторые организации, перешедшие на УСН, для облегчения возможного возврата
на общий режим налогообложения или в других целях продолжают вести
бухгалтерский учет в обычном порядке, то есть «по отгрузке».
Таким организациям необходимо обратить внимание на то, что при исчислении единого налога применяется кассовый метод признания доходов и расходов, а при определении чистой прибыли необходимо учитывать во внимание единый налог, который нужно будет уплатить по отгруженным, но не оплаченным на конец года (отчетного периода) товарам (работам, услугам или имущественным правам).
Начать дискуссию