Учет займов и кредитов

О займе как способе финансирования в Группе компаний

В настоящее время использование договора займа является наиболее распространенным механизмом перераспределения финансовых ресурсов в группе компаний. Он позволяет в удобной форме без лишних обременений и процедур обеспечивать финансирование нуждающихся в этом участников группы.
2 тыс. 10

В настоящее время использование договора займа является наиболее распространенным механизмом перераспределения финансовых ресурсов в группе компаний. Он позволяет в удобной форме без лишних обременений и процедур обеспечивать финансирование нуждающихся в этом участников группы.

Условия договора займа определяются сторонами сделки, то есть займодавцем и заемщиком, самостоятельно в соответствии с принципом свободы договора, что дает дополнительные преимущества такой форме финансирования. Между тем, с точки зрения налогообложения необходимо тщательно продумывать такие условия договора, как сумма займа, размер процентов и срок возврата.

В частности, при использовании договора займа важно помнить о том, что часто не вся сумма начисленных по договору процентов может быть включена в состав расходов. Этот вопрос регулируется статьей 269 НК РФ, часть первая которой содержит общее правило нормирование процентов, а часть вторая – специальное правило «недостаточной» или «тонкой капитализации» («thin capitalization»), применяемое к процентам по долговым обязательствам перед иностранными аффилированными организациями.  Вообще говоря, капитализация может быть недостаточной, достаточной или излишней в зависимости от соотношения между размером чистых активов и заемным капиталом. Недостаточная капитализация чаще всего возникает при финансировании деятельности компании за счет заемных средств. 

В целом вопрос нормирования процентов можно представить в виде следующего алгоритма:

Примечания к схеме:

1. С учетом позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.01.2012  по делу № 9898/11 в отношении «РусПромЛизинг»,  при доказывании сопоставимости /несопоставимости условий кредитных договоров в части процентной ставки рыночным условиям возможно принимать во внимание не только кредитные (заемные) обязательства самого налогоплательщика, но и информацию банка-кредитора об условиях выдававшихся им в соответствующем квартале кредитах.

2. Закон не содержит такого критерия, и раньше многие успешно пользовались этой лазейкой, выдавая займы не напрямую от материнской иностранной компании российской дочке, а вводя промежуточное звено -  «сестру» - другую дочернюю компанию, выдавая займ уже через нее. Однако, в постановлении от 27.02.2012 г. по делу «Нарьянмарнефтегаза» № А40-1164/11-99-7 ФАС Московского округа признал, что фактически в данном случае иностранная материнская компания для целей выдачи займа своей дочерней российской компании  использовала другую свою дочернюю иностранную компанию.

3. Размер собственного капитала, согласно п. 2 ст. 269 НК РФ, определяется как «разница между суммой активов организации и величиной ее обязательств». Также согласно п. 2 ст. 269 НК РФ, при определении размера собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита. Однако к задолженности по налогам и сборам не относится задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование (п. 2 Письма Минфина России от 23. 01. 2007 № 03-03-06/1/23).

В Письмах от 26. 01. 2007 № 03-03-06/1/36, от 31. 10. 2005 № 03-03-04/1/322 Минфин России разъяснил, что по общему правилу собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса.

4. В законе ничего не сказано об этом. ВАС РФ в Определении от 22.01.2009 N ВАС-17378/08 по делу № А76-27304/2007-39-79/57 косвенно устанавливает, что даже если не закреплены критерии сопоставимости – можно нормировать проценты по рыночному уровню (ИФНС должна доказать отклонение более чем на 20%).

Но Минфин в Письме России от 19.06.2009 N 03-03-06/1/414 разъясняет, что если порядок определения сопоставимости в учетной политике не определен, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте  Аналогичные выводы содержит Письмо Минфина России от 10.06.2009 № 03-03-06/1/393, Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183, Письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/282, Письмо УФНС России по г. Москве от 17.03.2009 N 16-15/023718.

Таким образом, в учетной политике рекомендуется закрепить критерии сопоставимости заемных обязательств.

5. В целях  статьи 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

6. Предельный размер процентов, которые могут быть учтены в составе расходов при налогообложении прибыли, определяется путем деления суммы процентов, начисленных за период, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного периода.

Коэффициент капитализации = Непогашенная контролируемая Задолженность / (Собственный капитал x Доля участия иностранной организации, контролирующей задолженность в уставном капитале) / 3,

Если фактически начисленные проценты меньше предельных, то первые уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном размере, а если меньше – то принимается к расходу сумма предельных процентов, а сумма превышения не уменьшает налогооблагаемую прибыль и приравнивается к дивидендам с удержанием в России налога на дивиденды.

Пример расчета предельного размера процентов по займу при наличии контролируемой задолженности

Условия: займ от иностранной  компании со 100%-м участием в сумме 80 млн. при сумме активов российского должника в 20 млн., процентная ставка = 10%

Коэффициент капитализации = 80 млн./(20 млн.*100%) / 3 = 4/3

Предельные проценты = 10% / 4/3 = 7,5%

Соответственно, принимаем к расходу 7,5% непогашенной суммы займа (80 млн.) – это 6 млн.руб.

Положительную разницу между начисленной суммой процентов (80 млн.*10% = 8 млн.) и предельной суммой процентов (6 млн.руб.), т.е. 2 млн.руб. в целях налогообложения считаем дивидендом и облагаем по ставке налога для дивидендов в соответствии с НК РФ или соглашением об избежании двойного налогообложения с государством, резидентом которого является кредитор (займодавец).

Необходимо отметить, что соглашения об избежании (устранении) двойного налогообложения, заключенные Россией с рядом других стран, существует специальная оговорка о том, что проценты по займам выплачиваемые предприятием одного государства резиденту другого государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства. То есть в отношении ряда стран особое правило налогообложения процентов по контролируемой задолженности (правило тонкой капитализации) ранее могло не действовать. Однако, в постановлении по делу «Северного Кузбасса» от 15 ноября 2011 Президиум ВАС изложил позицию, согласно которой положения соглашений (договоров, конвенций) об избежании двойного налогообложения не препятствуют применению положений российского законодательства, направленного на борьбу с уклонением от уплаты налога, в частности положений о контролируемой задолженности. В соответствии с позицией суда, ст.269 НК РФ устанавливает для всех российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.

Таким образом, размер займов от иностранной аффилированной компании не должен превышать трехкратного размера собственного капитала российской компании. В этом случае нормирование процентов будет происходить в соответствии с ч.1 ст. 269 НК РФ – либо по сопоставимым обязательствам, либо по предельной ставке (до 2013 года предельный размер ставки равен 1,8 ставки рефинансирования при оформлении долгового обязательства в рублях и 0,8 ставки рефинансирования - по долговым обязательствам в иностранной валюте).

Это далеко не все вопросы, возникающие при осуществлении заемного финансирования группы компаний. Ответы на наиболее острые из них мы попытаемся найти в ходе обсуждения на XIX Уральском налоговом форуме «Архитектура налоговой безопасности - 2012». Приглашенные эксперты поделятся практическими рекомендациями по оптимизации финансовых потоков с целью преодоления ограничений законодательства. Предлагаем присоединиться к дискуссии и вместе разобраться, как повлияет судебная практика последнего времени на подходы налоговых органов к оценке условий договоров займа.

Комментарии

1
  • УЛЫБЧИВЫЙ СПИРТ

    В упомянутом поставновлении Президиума ВАС спор шёл о том, что п. 2 ст. 269 НК является дискриминационным и не подлежит применению в отношении компаний с инвестициями из стран соглашений об изб. двойного налогообложения.

    В это же время в некоторых международных соглашениях об избежании двойного налогообложения ПРЯМО прописано, что расходы на проценты по займам учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль В ПОЛНОМ объёме (Германия, например). И ВАС принимал точку зрения налогоплательщиков не рассчитывавших контролируемую задолженность, вопреки сбивающих (думаю, сознательно) с толку писем некоторых представителей Минфина.

❗ Компания может попасть на штраф, если при переходе на ЕНС переплату по одному налогу ФНС зачла в счет долга по другому

За неумышленную неуплату налога из-за занижения базы или иного неправильного исчисления предусмотрен штраф 20% от суммы налога (по п. 1 ст. 122 НК).

Курсы повышения
квалификации

18
Официальное удостоверение с занесением в госреестр Рособрнадзора

Объявления об онлайн-продаже табака могут заблокировать без решения суда

Чтобы заблокировать интернет-ресурс с информацией о дистанционной продаже табачной продукции, понадобится больше 3-х месяцев. Власти хотят ввести механизм внесудебной блокировки — такой же, какой сейчас действует в отношении алкоголя.

Почему не существует шутки, которая нравится всем? Проведем эксперимент

Маяковский считал, что театр — это не отображающее зеркало, а увеличительное стекло. Если продолжить эту мысль поэта, то юмор — это не отображающее зеркало и даже не увеличительное стекло.

Почему не существует шутки, которая нравится всем? Проведем эксперимент
69
Лучшие спикеры, новый каждый день

Как обезопасить массовые выплаты внештатникам

Компании, которые сотрудничают с большим числом внештатников, проводят массовые выплаты со своего счета. Такие платежи могут нести риски с точки зрения ИФНС и банков. Рассказываем, в чем причины и как обезопасить переводы.

Как обезопасить массовые выплаты внештатникам
НДС

Уточнят нормы НК об НДС 0% при экспорте

Торгово-промышленная палата России (ТПП) предложила исключить двойное толкование норм о международной перевозке с точки зрения налогового законодательства.

За уклонение от исправительных работ будут чаще сажать под стражу

Минюст разработал законопроекты, регулирующие вопрос заключения под стражу осужденных, которые уклоняются от принудительных работ.

Опытом делятся эксперты-практики, без воды

Дивиденды апреля. Ну вот, опять богатеть

Обновил дивидендный календарь, оставил дивиденды, которые утверждены на апрель, а также известные дивиденды на май, а то в апреле дивидендов совсем уж мало. Возможно, ещё появятся, ведь начинается главный дивидендный сезон, когда компании начинают выплачивать финальные годовые дивиденды, у многих из которых нет промежуточных.

Дивиденды апреля. Ну вот, опять богатеть
46

«Утренний бухгалтер» № 5608. Будут изменения по имущественным налогам

Законопроект уже внесен в думу.

УСН

⚡ Срочное разъяснение ФНС: как заполнить уведомление о переходе на УСН

В форме 26.2-1 ювелиры должны ставить код налогоплательщика — 4, но можно и 3.

128

Быть бухгалтером хочу, пусть меня научат... или нет. Можно ли стать бухгалтером самому с нуля и что для этого надо знать

Меня на этот пост вдохновил вопрос пользователя в телеграм-канале. Она попросила помощи в заполнении упрощенной отчетности и уточнила — справится ли она сама, если она не бухгалтер? И, правда, а можно ли вести учет и при этом не иметь образования бухгалтера и всему научиться самому.

Иллюстрация: Вера Ревина/Клерк.ру
325
Мошенничество

Сотрудник банка отдохнул за границей и обогатился за счет клиентки на 29 млн рублей

Сотрудники управления экономической безопасности и противодействия коррупции МВД по Ростовской области выявили факт многомиллионного мошенничества в особо крупном размере сотрудником банковской организации.

451
ВЭД

Три главных изменения 2024 года для бухгалтера ВЭД

Продавцы из ЕАЭС начнут платить налоги в российскую казну, бизнес освободят от отчетности по мелким сделкам с зарубежными партнерами, а цифровые активы становятся обычным способом расчета.

Иллюстрация: Вера Ревина/Клерк.ру
1
371
Миникурсы, текстовые и видеоинструкции для бухгалтеров

Обязательную маркировку ювелирных изделий перенесут на 2025 год

Чтобы снизить нагрузку с Пробирной палаты, которая будет ставить клеймо на украшения, Минфин перенесет срок обязательной маркировки на 1 сентября 2025 года.

159

С 1 мая запустят эксперимент по маркировке моторных масел

Для борьбы с контрафактом на рынке Минпромторгу предложили включить в эксперимент по маркировке не только моторные масла для автомобилей, но и свечи зажигания, детали подвески и рулевого управления.

3
212

Календарь вебинаров для бухгалтера в апреле 2024. Акцент на проверки

Вебинар — простой способ разобраться в любом важном для бухгалтера вопросе. «Клерк» приглашает на вебинары экспертов-практиков, которые понятно и с примерами разберут любую тему. Вы можете задавать спикеру вопросы и он ответит на них в прямом эфире.

Иллюстрация: freepik/freepik
Экспорт

Минпромторг сократит список экспортеров, которые могут получать транспортные субсидии

Изменения затронут только тех, кто занимается экспортом товаров из высокомаржинальных групп.

Импорт

С 1 апреля 2024 порог беспошлинного ввоза товаров, возможно, вернется к уровню €200 евро

Но подготовка новых нормативных документов не началась.

222
УК РФ

Опасное производство 2 года работало без лицензии и получило доход 26 млн рублей

В Ставропольском крае перед судом предстанет обвиняемый в незаконном предпринимательстве с извлечением дохода на сумму более 26 млн рублей.

Обеспечительные меры при ВНП, предварительные обеспечительные меры + защитный лайфхак

Всегда ли налоговики могут наложить обеспечительные меры (арест) на имущество по результатам проверки?

Иллюстрация: Вера Ревина / Клерк.ру
7
147

Интересные материалы

Кто имеет право работать неполный день

Если у сотрудников есть основания для неполной занятости, работодатель должен установить удобный для работника график и снизить нагрузку.