Коммерческая деятельность множества организаций и ИП включает в себя предоставление широкого спектра посреднических услуг по договорам комиссии, поручения, агентским договорам.
Посреднические услуги могут быть связаны с покупкой и продажей товаров, организацией транспортных перевозок, предоставлением персонала и т.п.
В основном осуществление посреднических услуг происходит на основании следующих видов заключаемых договоров:
Транспортной экспедиции (в случае, если экспедитор организовывает выполнение договора с привлечением третьих лиц), в соответствии с положениями гл.41 ГК РФ.
Поручения (на основании положений гл.49 ГК РФ).
Комиссии (гл.51 ГК РФ).
Агентского договора (гл.52 ГК РФ).
Согласно ст.801, ст.972, ст.991, ст.1006 ГК РФ посреднические договора являются возмездными, соответственно сторонами договора должно быть предусмотрено вознаграждение посредника. В случае, если такое вознаграждение не предусмотрено договором и сумму его исходя из условий договора определить нельзя, покупатель посреднических услуг должен оплатить их в размере, соответствующем стоимости аналогичных услуг (п.3 ст.424 ГК РФ).
При выполнении посреднического договора посредник осуществляет деятельность в интересах заказчика и за его счет, а заказчик компенсирует посреднику расходы, понесенные последним при осуществлении деятельности в интересах заказчика. При этом сделки могут совершаться как от имени посредника, так и от имени заказчика, в зависимости от вида посреднического договора и оговоренных в нем условий.
Посреднические договоры часто содержат множество нюансов и особых условий. Соответственно, у бухгалтеров организаций-посредников, являющихся налогоплательщиками по НДС, в процессе хозяйственной деятельности возникает множество вопросов, касающихся организации налогового учета по данному налогу.
Наша статья будет посвящена особенностям налогообложения НДС посреднических услуг, а так же мы рассмотрим порядок выставления посредниками счетов-фактур.
НДС с доходов посредника
Вознаграждение посредника облагается НДС по ставке 18% в соответствии с п.3 ст.164 НК РФ.
Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров регламентированы положениями ст.156 НК РФ.
В соответствии с п.1 ст.156 НК РФ, налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе:
договоров поручения,
договоров комиссии,
агентских договоров,
определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов*) при исполнении любого из указанных договоров.
*Кроме вознаграждения посредник, действующий от своего имени, может получить доход в виде дополнительной выгоды. Согласно положениям ст.992 ГК РФ, в случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
На основании ст.1011 ГК РФ положения ст.992 ГК РФ могут распространяться и на агентов.
Суммы дополнительной выгоды увеличивают налоговую базу по НДС. Согласно разъяснениям Минфина, данных еще в 2011 году в Письме от 12.05.2011г. №03-07-11/122, суммы дополнительной выгоды облагаются по ставке 18%:
«Согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
В соответствии с п. 1 ст. 156 Кодекса налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии определяют налоговую базу по налогу на добавленную стоимость как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов).
Учитывая изложенное, доход комиссионера, полученный в виде дополнительной выгоды от реализации товаров по цене, превышающей цену, установленную комитентом, включается комиссионером в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. При этом на основании п. 3 ст. 164 Кодекса в отношении дополнительной выгоды, полученной комиссионером, применяется ставка налога в размере 18 процентов.»
Суммы, полученные посредником от заказчика, в счет компенсации расходов, понесенных посредником при осуществлении деятельности в интересах заказчика, в налоговую базу не включаются и НДС не облагаются.
Однако налоговые органы не всегда с этим согласны и налогоплательщики вынуждены обращаться в суд для отстаивания своих интересов. По этому вопросу существует положительная для налогоплательщиков судебная практика.
Так, ФАС Московского округа в своем Постановлении от 19.11.2007г. №КА-А40/11709-07 по делу №А40-9290/07-108-11 поддержал налогоплательщика в споре с налоговой инспекцией, ссылаясь на положения ст.156 НК РФ.
Когда вознаграждение посредника не облагается НДС
На основании положений п.2 ст.156 НК РФ, посреднические услуги по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ, НДС не облагаются.
Соответственно, вознаграждение посредника не будет облагаться НДС в случае оказания посреднических услуг:
По предоставлению в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ.
По реализации важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002г. №19.
По реализации протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним по Перечню, утвержденному Постановление Правительства РФ от 21.12.2000г. №998.
По реализации технических средств, включая автомототранспорт, материалов, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000г. №998.
По реализации очков, линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 28.03.2001г. №240.
По оказанию ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализации похоронных принадлежностей по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 31.07.2001г. №567.
По реализации изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 18.01.2001г. №35.
Во всех остальных случаях вознаграждение посредника облагается НДС.
НДС с вознаграждений посредника, оказывающего услуги по реализации товаров (работ, услуг), не облагающихся НДС
В соответствии с п.7 ст.149 НК РФ, 7. освобождение от налогообложения в соответствии с положениями ст.149 не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе:
договоров поручения,
договоров комиссии,
агентских договоров,
если иное не предусмотрено положениями НК РФ.
Так же, согласно п.2 ст.156 НК РФ, на операции по реализации услуг, оказываемых на основе:
договоров поручения,
договоров комиссии,
агентских договоров,
связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Таким образом, в большинстве случаев, вознаграждение за посреднические услуги по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, включается в налоговую базу по НДС.
Момент определения налоговой базы по такому вознаграждению является наиболее ранняя из следующих дат (согласно п.1 ст.167 НК РФ):
1) день оказания посреднических услуг;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания посреднических услуг.
Согласно положениям п.14 ст.167 НК РФ, в случае, если моментом определения налоговой базы является:
день оплаты, частичной оплаты предстоящего оказания услуг,
то на день оказания посреднических услуг в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
Днем оказания посреднических услуг признается дата, на которую посредник признается исполнившим поручение заказчика согласно условиям договора, например:
дата подписания (утверждения) заказчиком отчета посредника,
дата подписания заказчикам акта об оказании посреднических услуг.
В этом случае у посредника возникает право на получение вознаграждения и вне зависимости от того, когда сумма вознаграждения будет оплачена заказчиком, данное вознаграждение включается в налогооблагаемую базу по НДС на дату подписания заказчиком отчета/акта.
НДС с вознаграждения экспедитора
Налогообложению доходов, полученных по договорам транспортной экспедиции, следует уделить особое внимание.
В соответствии с положениями действующего законодательства экспедитор может оказывать транспортные услуги как самостоятельно, так и осуществляя их организацию.
Соответственно, налоговая база в этих двух случаях будет определяться по разному.
В случае, если для исполнения договора экспедиции, экспедитор привлекает третьих лиц, такой договор квалифицируется как посреднический и в налоговую базу по НДС включается только сумма вознаграждения экспедитора.
Аналогичной позиции придерживается Минфин в своем Письме от 21.09.2012г. №03-07-09/132:
«Согласно п. 3 ст. 168 и п. 3 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) счета-фактуры выставляются налогоплательщиком налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), и поэтому в счетах-фактурах указываются данные по реализуемым товарам (работам, услугам).
В соответствии с п. 1 ст. 801 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. При этом договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, которые избраны экспедиторами или клиентом, обязанность экспедитора заключать от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
Поскольку экспедитор организует перевозку груза за вознаграждение и заключает от своего имени договоры для оказания услуг, определенных в договоре транспортной экспедиции, то в счете-фактуре по услуге экспедитора следует отражать сумму его вознаграждения без указания стоимости услуг, определенных договором транспортной экспедиции, приобретаемых экспедитором от своего имени за счет клиента.»
Для определения размера вознаграждения экспедитора, важное значение имеют условия заключенных договоров.
В случае, если экспедитор учитывает расходы на услуги третьих лиц в составе собственных расходов и не перевыставляет их клиенту, то вся сумма, которую согласно договора клиент обязан уплатить экспедитору, будет считаться вознаграждением последнего и попадет в налоговую базу по НДС в соответствии с п.1 ст.156 НК РФ.
Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 18.05.2010г. №17795/09:
«Определяя долю вознаграждения каждого в зависимости от его доли реализованной продукции, агент определял реальную долю расходов, приходящуюся на каждого производителя продукции - принципала по конкретному агентскому договору.
Существенным по делу является то обстоятельство, что агент не перевыставлял оплаченные им счета своих контрагентов, а учитывал расходы по ним как собственные затраты.
То, что в договоре и отчетах агента стоимость услуг, подлежащих оплате заводом, расшифровывалась по двум позициям как «возмещаемые расходы» и «вознаграждение», не влияет на природу сумм, оплаченных заводом агенту. В данном случае «возмещаемые расходы», хоть они так и названы сторонами, фактически являются частью вознаграждения агента.»
В случае, если согласно условиям договора:
клиент помимо выплаты вознаграждения обязан возмещать экспедитору понесенные им расходы (связанные с исполнением договора экспедиции),
и при этом экспедитор:
перевыставляет эти расходы клиенту и не учитывает их в составе собственных расходов,
то налоговая база по НДС будет определяться исходя из вознаграждения экспедитора без учета сумм возмещаемых расходов.
Порядок выставления счетов-фактур посредниками
В соответствии с п.1 ст.169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.
Соответственно, посредник, осуществляющий деятельность в интересах заказчика от своего имени, должен перевыставить счета-фактуры, полученные от контрагентов, в адрес заказчика, перенеся туда соответствующие показатели.
Отдельно посредником выставляется счет-фактура на сумму посреднического вознаграждения.
В свою очередь, посредники , осуществляющие деятельность в интересах заказчика от его имени, просто передают заказчику счета-фактуры от контрагентов (которые, соответственно, должны выставляться ими в адрес заказчика, а не посредника).
Таким образом, посредник обязан выставлять счета-фактуры в случаях, если он:
- от своего имени реализует товары (работы, услуги), передает имущественные права заказчика, который является налогоплательщиком по НДС;
- от своего имени приобретает у контрагентов - плательщиков НДС товары (работы, услуги), имущественные права для заказчика, являющегося налогоплательщиком по НДС*.
Если заказчик не является налогоплательщиком по НДС, то посреднику не нужно выставлять счета-фактуры покупателям.
Правила составления, выставления и регистрации счетов-фактур установлены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011г. №1137.
Согласно пп.а п.1 Правил заполнения счета-фактуры:
1. При составлении посредниками счета-фактуры, выставляемого заказчику, реализующему:
товары,
работы,
услуги,
имущественные права
от своего имени, а также при составлении в указанном случае посредником счета-фактуры, выставляемого покупателю, указывается:
дата выписки счета-фактуры посредником.
2. При составлении счета-фактуры посредником, приобретающим:
товары,
работы,
услуги,
имущественные права
от своего имени, указывается:
дата счета-фактуры, выставляемого продавцом посреднику.
Порядковые номера таких счетов-фактур указываются каждым налогоплательщиком (посредником) в соответствии с их индивидуальной хронологией составления счетов-фактур.
Выставление счетов-фактур посредниками, не являющимися плательщиками НДС
Посредники, не являющиеся налогоплательщиками по НДС, так же должны выставлять счета-фактуры в соответствии с Правилами Постановления №1137, что не делает их налогоплательщиками по НДС.
Обращаем ваше внимание, что Федеральный закон от 28.06.2013г. №134-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям» вносит изменения в ст.169 НК РФ, дополняя ее пунктом 3.1.:
«Лица, не являющиеся налогоплательщиками*, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности.»
*Например – организации и ИП, применяющие специальные налоговые режимы, в том числе - УСН.
Новая редакция ст.169 НК РФ будет действовать с 01.01.2014 года.
Начать дискуссию