Клерк.Ру

Налоговый учет и учетная политика

Налоговый учет постоянно находится в центре внимания любого практикующего бухгалтера. На экваторе текущего года было бы не бесполезным отдельные аспекты налоговой учетной политики рассмотреть более подробно, в том числе с точки зрения финансового планирования бизнеса.

В силу всеобщности конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ) организациям и предпринимателям так или иначе приходится обеспечивать организацию и ведение налогового учета. Сразу же отметим, что вести налоговый учет обязаны не только сами плательщики налогов и сборов, но и налоговые агенты.

Причем, по мнению налоговиков, при проведении камеральных проверок налоговый орган вправе истребовать у налогового агента те или иные подтверждающие документы, например обоснованность применения нулевой ставки при выплате дивидендов (п. 6 письма ФНС России от 29.12.2012 № АС-4-2/22690).

Приведем примерный перечень организаций и предпринимателей, обязанных вести налоговый учет:

- Налоговые агенты (подп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ).

- Плательщики налога на прибыль организаций (ст. 313 НК РФ).

- Плательщики НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ).

- Плательщики акцизов (п. 1 ст. 179 НК РФ).

- Плательщики налога на добычу полезных ископаемых (ст. 334 НК РФ).

- Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы (п. 8 ст. 346.5, ст. 346.24 НК РФ).

- Плательщики единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности ведут раздельный учет фактов хозяйственной деятельности при совмещении налоговых режимов (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

- Участники соглашений о разделе продукции (п. 2 ст. 346.38 НК РФ).

- Частные нотариусы, адвокаты, а также индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения (п. 2 ст. 54 НК РФ).

Если существует обязанность вести налоговый учет, то неизбежно возникает вопрос — как? Ответ на этот далеко не праздный вопрос приходится искать всем без исключения вышепоименованным участникам налоговых правоотношений. Для этого необходимо самостоятельно принять ряд принципиально важных решений. Прежде всего — это выбор системы налогообложения, которая должна быть оптимальной с точки зрения финансовой нагрузки на бизнес. Второй не менее важный вопрос — организационный. Можно вести налоговый учет самостоятельно, можно принять на работу специалистов, можно, наконец, поручить ведение налогового учета специализированной организации. Принятые решения составляют основу общей налоговой политики как элемента финансового планирования. Формализованным инструментом реализации налоговой политики бизнеса является учетная политика для целей налогообложения.

Определение налоговой учетной политики существует в Налоговом кодексе с 2007 года (Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ).

Требования к оформлению принятых решений по налоговой учетной политике в виде внутреннего нормативного акта сформулированы в статье 313 Налогового кодекса применительно к налогу на прибыль организаций. Однако исторически сложилось так, что эти требования стали универсальными практически для всех режимов налогообложения и для многих видов налогов.

Подчеркнем основную мысль в этом определении, что налоговая учетная политика устанавливает конкретные правила налогового учета для бизнеса налогоплательщика.

Налоговые агенты не являются исключением, им желательно также закрепить в налоговой учетной политике те или иные методы налогового учета доходов в пользу третьих лиц. Особенно это касается сложных или спорных вопросов.

НДС по государственному и муниципальному имуществу

Практика прошедшего года показывает, что у налоговых агентов организаций и предпринимателей нет полной ясности по исчислению НДС при аренде и/или покупке государственного и муниципального имущества. Об этом, в частности, свидетельствует значительное количество письменных разъяснений Минфина России по этому вопросу, арбитражная практика это также иллюстрирует.

Из обязанностей налогового агента, о которых мы сказали выше, можно сделать вывод о том, что агент обязан удержать исчисленную сумму налога из выплачиваемого дохода, в том числе НДС при аренде или покупке государственного или муниципального имущества. Более того, агент не имеет права заплатить налог за счет собственных средств (пост. ФАС МО от 14.11.2012 № Ф05-11261/12).

Сложности возникают, на наш взгляд, из-за того, что участники сделки действуют на стыке гражданского и налогового права. С точки зрения гражданского права есть определенная договором рыночная цена сделки, она и должна быть в полном объеме уплачена продавцу. Иногда суды первой инстанции так и считают, а Высшему Арбитражному Суду РФ приходится их поправлять.

Вкратце суть дела такова. Общество с ограниченной ответственностью в начале 2009 года приобрело у муниципального образования нежилое помещение. Рыночная стоимость помещения определена независимым оценщиком, при этом ни в договоре купли-продажи, ни в отчете оценщика никакой налоговой оговорки не содержалось. Поэтому общество оплатило продавцу стоимость помещения в полном объеме без удержания НДС.

В 2010 году общество обратилось к продавцу с требованием вернуть ошибочно не удержанную сумму НДС, а получив отказ, обратилось в суд. Однако суды первой, апелляционной и кассационной инстанций в 2011 году отказали обществу в удовлетворении иска, ссылаясь на отсутствие в отчете оценщика указания на сумму НДС. Наконец в 2012 году Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ все предыдущие судебные решения отменил и направил дело на новое рассмотрение (пост. Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 № 3139/12).

Вероятно, имеет смысл прямо закрепить в своей учетной политике норму о том, что, исполняя функции налогового агента, организация или предприниматель предусмотренную законом сумму налога (НДФЛ, НДС, налог на прибыль) удерживает из доходов контрагента в безусловном порядке.

Методологию учета по приобретению муниципального имущества и удержание налога налоговым агентом — покупателем рассмотрим на простом примере.

Пример 1

Предположим, что общество с ограниченной ответственностью приобрело у муниципального образования нежилое помещение стоимостью 5 900 000 руб. Оценка имущества произведена в соответствии с законодательством.

Если общество применяет общую систему налогообложения и является плательщиком НДС, то в учете налогового агента будут сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 5 000 000 руб. — учтена стоимость здания без НДС;

ДЕБЕТ19 КРЕДИТ 60

– 900 000 руб. — выделен НДС по расчетной ставке (5 000 000 × 18/118) (п. 8 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н);

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 68

– 900 000 руб. — удержан НДС из доходов продавца (ст. 24, п. 3 ст. 161 НК РФ);

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 5 000 000 руб. — перечислена оплата продавцу за вычетом удержанного налога;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51

– 900 000 руб. — уплачен НДС в бюджет;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– 5 000 000 руб. — помещение принято в эксплуатацию в составе основных средств;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– 900 000 руб. — принят к вычету НДС по объекту основных средств (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Если общество не является плательщиком НДС и/или применяет специальные режимы налогообложения (УСН, ЕСХН), то в учете агента могут быть сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 5 900 000 руб. — учтена стоимость помещения с НДС;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 68

– 900 000 руб. — удержан НДС по расчетной ставке (5 000 000 × × 18/118) из доходов продавца;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 60

– 5 000 000 руб. — перечислена оплата продавцу за вычетом удержанного налога;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51

– 900 000 руб. — удержанный агентом налог перечислен в бюджет;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– 5 900 000 руб. — помещение принято в эксплуатацию в составе основных средств.

В приведенном выше примере стоит обратить внимание на то, что налоговый агент — организация-покупатель именно удерживает НДС из доходов, уменьшая кредиторскую задолженность перед продавцом без изменения рыночной цены приобретаемого имущества.

Далее уместным было бы вспомнить об изменениях, вступивших в силу с начала года в определении первоначальной стоимости объектов основных средств в налоговом учете, если плательщик налога на прибыль организаций применяет амортизационную премию. Тем более что применять или не применять амортизационную премию по основным средствам налогоплательщик решает самостоятельно, а порядок применения устанавливает в своей учетной политике для целей налогообложения.

Амортизационная премия и первоначальная стоимость

Суть изменений сводится к тому, что устранены неясности в понимании термина «восстановление амортизационной премии». Собственно говоря, Минфин России и ранее высказывался в том смысле, что восстановление амортизационной премии производится применительно к налоговой базе, а не к начисленной на момент реализации основного средства налоговой амортизации (письмо Минфина России от 28.09.2012 № 03-03-06/1/510).

Также признается первоначальная стоимость объекта основных средств, скорректированная на сумму амортизационной премии, от которой начисляется дальнейшая амортизация для целей налогообложения (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). В случае если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, будет реализовано ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, то сумма расходов по амортизационной премии подлежит включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Из новой нормы следует, что если реализация объекта в срок до пяти лет после ввода его в эксплуатацию произведена действительно на сторону независимому лицу, то и расходы по амортизационной премии в доходах восстанавливать не нужно.

Таким образом, законодатель упростил и облегчил порядок применения амортизационной премии, а с другой стороны, ограничил избыточное применение льготы, например в рамках холдинга. Как это работает на практике?

Воспользуемся условиями примера 1 и рассмотрим порядок применения амортизационной премии, начисления амортизации и восстановления премии в налоговой базе в случае реализации объекта взаимозависимому лицу.

Пример 2

Предположим, что общество решило применить к объекту основных средств — нежилому помещению амортизационную премию 10%. На момент ввода объекта в эксплуатацию в состав косвенных расходов включена амортизационная премия в сумме 500 000 руб. (5 000 000 × 10%) (п. 3 ст. 272 НК РФ). Скорректированная первоначальная стоимость, включенная в амортизационную группу, составит 4 500 000 руб. (5 000 000 – 500 000).

Предположим также, что нежилое помещение включено в седьмую амортизационную группу со сроком полезного использования 180 месяцев, месячная норма амортизации для целей налогообложения составляет соответственно 25 000 руб. (4 500 000 : 180). Допустим, что нежилое помещение решил выкупить один из учредителей общества с ограниченной ответственностью, то есть полностью взаимозависимое лицо (ст. 20 НК РФ). Размер начисленной амортизации примем равным 200 000 руб. за 8 месяцев эксплуатации (25 000 × 8). Остаточную стоимость в бухгалтерском учете примем равной 4 800 000 руб., она же является и ценой продажи. Сформируем регистры налогового учета на момент реализации.

По данным налоговых регистров мы видим, что база по налогу на прибыль организаций образована как разница между продажной (доходы от реализации) и остаточной стоимостью (расходы от реализации), сформированной с учетом амортизационной премии, а сама премия включена в состав внереализационных доходов.

Применение ЕНВД

Организации и индивидуальные предприниматели с 1 января 2013 года могут добровольно применять режим единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, если на соответствующей территории такой режим введен органами местного самоуправления (п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Для целей финансового планирования это, безусловно, положительный знак. Однако напомним, что с 2018 года этот режим отменяется (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 29.06.2012 № 97-ФЗ). Именно обязательность применения этого специального режима налогообложения порождала ранее массу проблем для любого бизнеса, и малого, и большого. Например, крупное предприятие имеет служебную квартиру в качестве гостиницы, нормально взимает плату, честно показывает доходы, но если площадь квартиры не больше 500 квадратных метров, то оно обязано было применять ЕНВД (подп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). И таких видов деятельности на крупном предприятии могут быть десятки, а вот если бухгалтер что-то упустил и не отчитался по ЕНВД по какому-либо виду деятельности (стоянки автомобилей, наружная реклама и т. д.), то налоговые органы ему «помогут». В результате предприятие несет финансовые и имиджевые потери от штрафов как не очень добросовестный налогоплательщик. Теперь для крупного бизнеса одной проблемой стало меньше.

Другая проблема, связанная с применением ЕНВД, состоит в том, что субъекты малого предпринимательства зачастую считают, что они полностью перешли на этот специальный режим, а ведь это вовсе не так. ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, например УСН и ЕСХН (п. 1 ст. 346.26 НК РФ). При финансовом планировании бизнеса субъектам малого предпринимательства нужно об этом помнить. Даже в условиях добровольного применения этого режима налогообложения по-прежнему уязвимы те малые предприятия и предприниматели, которые, как им кажется, ведут один-единственный вид деятельности, подпадающий под ЕНВД. Простой пример: малое торговое предприятие проводит взаимозачетные операции с контрагентами, например, собственник возместил стоимость ремонта арендованного помещения, а это прочие услуги, что уже не подпадает под ЕНВД для розничной торговли.

Мнения

Цитата:
"Вероятно, имеет смысл прямо закрепить в своей учетной политике норму о том, что, исполняя функции налогового агента, организация или предприниматель предусмотренную законом сумму налога (НДФЛ, НДС, налог на прибыль) удерживает из доходов контрагента в безусловном порядке. "

Как будто если это не закрепить в учетной политике, то можно не удерживать...

Цитата:
"Например, крупное предприятие имеет служебную квартиру в качестве гостиницы, нормально взимает плату, честно показывает доходы, но если площадь квартиры не больше 500 квадратных метров, то оно обязано было применять ЕНВД (подп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ) "

крупное - не обязано было, если дочитать до п. 2.2 той же статьи

Аватар
Все круто. Только
1) закреплять в учетной политике прямую норму закона уж точно не надо (это про налоговых агентов);
2) остаточная стоимость объекта в налоговом учете составит не 4300000, а 4800000 руб. - абз.2 подп.1 п.1 ст.268 НК РФ (это про амортизационную премию)
Как-то так...
Аватар

Цитата:
"2) остаточная стоимость объекта в налоговом учете составит не 4300000, а 4800000 руб. - абз.2 подп.1 п.1 ст.268 НК РФ (это про амортизационную премию)
Как-то так...
"

Так, да не совсем так. :)

абз.3 п.9 ст.258 НК РФсли налогоплательщик использует соответствующее право (т.е. амортизационную премию), соответствующие объекты ОС после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (не более 30% - в отношении ОС, относящихся к 7 - 7 амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода".

Последний абзац п.1 ст.268 НК РФ "При определении остаточной стоимости ОС, в отношении которых были применены положения абз.2 п.9 ст.258 НК РФ, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы)."

Т.е. у автора все правильно посчитано. А Вы пытаетесь дважды одну и ту же сумму (500 000 руб.) принять в расходы. ;)

Аватар
Ваше снисходительное подмигивание делает Вас еще круче, чем автор-эксперт
Так и быть, объясню еще раз

П.1 ст.257
При определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых были применены положения абзаца второго пункта 9 статьи 258 настоящего Кодекса, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы).

5000 000 - 500 000 - 200 000 = 4300 000 руб.

Подп.1 п.1 ст.268
В случае, если налогоплательщик реализовал основное средство ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, и в отношении такого основного средства были применены положения абзаца второго пункта 9 статьи 258 настоящего Кодекса, остаточная стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов в соответствии с абзацем четвертым пункта 9 статьи 258 настоящего Кодекса;

4300 000 + 500 000 = 4800 000 руб.

Подмигивать даже не буду. Читайте Кодекс
4300 000 пошло бы в расходы при продаже независимому лицу

Аватар

Цитата:
"4300 000 пошло бы в расходы при продаже независимому лицу "

да, так и есть. 

Гоголя (т.е. автора) не читал (с). Действительно, сумма прибыли в его расчетах завышена на 500 т.руб.

Аватар
То, что Вы его (Гоголя вместе с Кодексом) не читали - не беда. Значит, не надо. А вот то, что автор не прочитал, это уже беда...
Аватар

Цитата:
"То, что Вы его (Гоголя вместе с Кодексом) не читали - не беда. Значит, не надо. "

С кодексом все ок. Не прочитанным остался автор, в связи с чем создалось ложное впечатление о ситуации. :)

Цитата: 

"А вот то, что автор не прочитал, это уже беда... "

Не ошибается только тот, кто ничего не делает. 

Ну ужас, да, ужас. Но не ужас ужас ужас! (с) 

Аватар
Ну если так, то да
У меня только один вопрос: человек, когда пишет материал для журнала или портала, он зачем это делает?
Аватар

Цитата:
"Ну если так, то да
У меня только один вопрос: человек, когда пишет материал для журнала или портала, он зачем это делает?
"

Вижу всего 2 варианта, но учитывая должность автора, первый представляется наиболее вероятным:

1. Это часть его служебных обязанностей (которые каждый из нас выполняет в меру своих возможностей и способностей).

2. Человек жаждет славы и старается ради этого.

А людей, на 100% владеющих знаниями НК РФ, подозреваю, не так уж и много (если вообще есть). :)

Аватар
Вот тот же главбух, сражаясь с налоговым учетом нет нет да и накосячит где-нибудь.
И на мой личный взгляд, хороший главбух - свои ошибки находит и исправляет сам. А вот ошибки специалиста похуже - находят проверяющие.
Аватар
Цитата
"А людей, на 100% владеющих знаниями НК РФ, подозреваю, не так уж и много (если вообще есть)."

Кто же спорит? Тогда у меня второй вопрос - а зачем писать про то, чего не знаешь? Можно же написать про то, что знаешь... Или уважаемый эксперт думал, что он знает? Ну не смешно ли? Я же не говорю, что нужно взять и изучить весь Кодекс. Но если ты пишешь на конкретную тему и подписываешься гордо своей фамилией с указанием названия журнала, можно хотя бы эту тему (всего одну) изучить? Или это у нас теперь "высший пилотаж". Экспертом можно назвать любого, а уж требовать от него знания Кодекса... Он же не написал, что он эксперт, знающий Кодекс. Просто эксперт. Правильно? И никакого ужаса ужаса ужаса в этом нет. Обычная для сегодняшней нашей страны история. Эксперт, который ни бум-бум не разбирается в том, о чем пишет...
И мы сейчас обсуждаем не бухгалтера, который накосячил. А эксперта. На самом деле в его писанине ничего вредного нет. По его "методу" прибыль просто получается в 2 раза больше и никаких проблем с проверяющими. Так что действительно совсем не ужас ужас ужас
Аватар

Цитата:
"Кто же спорит? Тогда у меня второй вопрос - а зачем писать про то, чего не знаешь? "

Могу лишь предполагать, что служебные обязанности включают в себя написание статей на любые темы, а не только на те, которые знакомы автору.

Цитата: 

"Но если ты пишешь на конкретную тему и подписываешься гордо своей фамилией с указанием названия журнала, можно хотя бы эту тему (всего одну) изучить? "

Даже нужно. Косяк бесспорен. Ну не получилось у человека на 100% "изучить тему", связанную с реализацией ОС, по которым была применена амортизационная премия взаимозависимым лицам до истечения  срока 5 лет (если я не ошибаюсь).

Вы так возмущенно об этом пишете, что создается ощущение, будто автор утверждает, что 2*2=5. 

Цитата: 

"Обычная для сегодняшней нашей страны история. "

Откуда столько пафоса? :)

Аватар
Если уж говорить о Цитата: 

"Обычной для сегодняшней нашей страны истории. " то вот как раз такое "возмущенчество" на ровном месте очень даже обычно, но не слишком приглядно. 

Интересно, Вы к себе так же нетерпимы и убиваетесь из-за каждой ошибки в работе и в жизни или все же как-то иначе происходит?

Или - Вы это Вы, а тут "ЦЕЛЫЙ ЭКСПЕРТ!" и посему с него то требовать надо сторицей?

П.С.

По моим личным ощущениям, эксперты по сравнению с маститыми главбухами стоят на разных ступеньках карьерной лестницы. И у экспертов она как раз будет пониже. И зарплата пожиже. 

Аватар
Осталось теперь порыдать над несчастной долей экспертов
Конечно, большинство экспертов по сравнению с главбухами (и даже не очень маститыми) рядом по знаниям и особенно опыту не стояли. Только это далеко не все понимают. Потому как слово "эксперт" смущает. Они ведь себя не "консультантами" называют, а именно экспертами (значение слова можно посмотреть в словаре)
А к себе также нетерпима. Из-за ошибок не убиваюсь, но стараюсь их не делать (просто всегда тщательно изучаю вопрос, прежде чем во внешний мир что-то выдавать). А если делаю, то потом, во-первых, проверяю возможные последствия (если есть возможность, исправляю), а, во-вторых, тщательно прорабатываю проблему. Как вам такой подход к работе? Видимо, никак
Люди которым это нравится