Проверка декларации по НДПИ и водному налогу: нужна ли статотчетность?

Выясним, правомерны ли действия налогового органа, который в рамках проведения камеральных проверок деклараций по НДПИ и водному налогу истребовал у налогоплательщика документы статистической отчетности. Меняется ли что-то, если налоговая проверка будет выездной?

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы наделены правом требования от налогоплательщика документов по формам и форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, которые служат основаниями для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В свою очередь, к обязанностям налогоплательщиков отнесено представление ими в налоговые органы в случаях и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом, документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Камеральная налоговая проверка

В силу п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов), документов, представленных налогоплательщиком, и других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Причем налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы. Исключение касается только двух случаев:

• иное предусмотрено ст. 88 НК РФ;
• представление документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) установлено Налоговым кодексом.

Так, при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов (например, по НДПИ, водному налогу), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты указанных налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

Формы статистической отчетности не относятся к документам, на основании которых производятся исчисление и уплата налогов, поэтому налоговый орган не вправе в рамках проведения камеральной налоговой проверки истребовать данные документы. В то же время у Минфина на этот счет есть противоположная точка зрения.

Каковая позиция чиновников?

Финансистов спросили, правомерны ли действия налогового органа, который при проведении камеральных проверок деклараций по НДПИ и водному налогу потребовал представить документы статистической отчетности, а именно:

1) отчет по форме 5-гр «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых» (утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 13.11.2000 № 110). Юридические лица (их обособленные подразделения), являющиеся пользователями недр, ведущими разведку и разработку месторождений, представляют названный годовой отчет не позднее 5 февраля года, следующего за отчетным (указанный отчет заполняется по объектам недропользования, по нераспределенному фонду месторождений):

• органу, осуществляющему государственное регулирование в соответствующей отрасли экономики;
• территориальному органу Госгортехнадзора;
• территориальному геологическому фонду;
• Российскому федеральному геологическому фонду Минприроды;

2) отчет по форме 70-тп «Сведения об извлечении полезных ископаемых при добыче» (утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 18.06.1999 № 44). Данный годовой отчет представляется юридическими лицами, их обособленными подразделениями пользователями недр, ведущими добычу твердых полезных ископаемых (по объектам недропользования), не позднее 25 января:

• органу, осуществляющему государственное регулирование в соответствующей отрасли экономики;
• территориальному органу Госгортехнадзора;
• территориальному геологическому фонду;
• Российскому федеральному геологическому фонду Минприроды;

3) отчет по форме 11-ШРП «Сведения о потерях угля (сланца) в недрах (подземные и открытые работы)» (утверждена Постановлением Росстата от 09.02.2007 № 17). Отчет представляется юридическими лицами, их обособленными подразделениями, осуществляющими добычу угля (сланцев), не позднее 22 января территориальному органу Ростехнадзора;

4) отчет по форме 2-ТП (водхоз) «Сведения об использовании воды» (утверждена Приказом Росстата от 19.10.2009 № 230). Данная форма также является годовой, срок представления 22 января после отчетного периода. Сведения об использовании воды предоставляют территориальному органу Росводресурсов в субъекте РФ все юридические лица и индивидуальные предприниматели:

• осуществляющие сброс (отведение) сточных вод;
• осуществляющие забор (изъятие) из водных объектов объемом 50 м3 воды в сутки и более (кроме сельскохозяйственных объектов);
• получающие воду из систем водоснабжения (от поставщиков-респондентов) объемом 300 м3 и более в сутки для любых видов использования воды, кроме производства сельскохозяйственной продукции;
• получающие воду из систем водоснабжения (от поставщиков-респондентов), осуществляющие забор (изъятие) воды из водных объектов объемом 150 м3 и более в сутки для производства сельскохозяйственной продукции;
• имеющие системы оборотного водоснабжения общей мощностью 5 000 м3 в сутки и более независимо от объема забираемой воды.

Чиновники заострили внимание на том, что перечисленные годовые отчеты недропользователи представляют в Росприроднадзор (его территориальный орган) вместе с заявлением о согласовании нормативов потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных). Полный перечень документов, на основании которых принимается решение о согласовании нормативов потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод, приведен в п. 3(1) Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения.

Согласование нормативов потерь полезных ископаемых проводится в рамках исполнения положений Налогового кодекса. В подпункте 1 п. 1 ст. 342 НК РФ указано, что нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ. При добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь применяется нулевая ставка НДПИ.

Вывод чиновников финансового ведомства таков. Названные формы статистической отчетности отражают данные, непосредственно связанные с добычей организацией-недропользователем полезных ископаемых, и могут быть использованы в целях подтверждения правильности исчисления НДПИ. Значит, истребование этих документов налоговыми органами при проведении налоговых проверок, в том числе камеральных, не противоречит нормам законодательства РФ о налогах и сборах (Письмо от 14.10.2013 № 03‑06‑06‑01/42704).

Если следовать логике Минфина, при проверке декларации по вод­ному налогу, исчисленному в связи с забором воды из водных объектов (который является объектом обложения водным налогом на основании пп. 1 п. 1 ст. 333.9 НК РФ), налоговики вправе потребовать отчет по форме 2-ТП (водхоз), ведь именно в указанной форме ведется учет объемов воды, используемой для хозяйственно-питьевых и технологических нужд в отдельности, на что обратила внимание и ФНС в Письме от 10.05.2012 №ЕД-4-3/7611@.

К сведению

Согласно п. 2 ст. 333.10 НК РФ при заборе воды налоговая база по водному налогу определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. Этот объем воды определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды устанавливается исходя из времени работы и производительности технических средств. При невозможности определения объема забранной воды и приведенным способом ориентируются на нормы водопотребления.

На то, что налоговики могут пойти по представленному пути, указывают и Методические рекомендации по проверке организаций и предпринимателей по вопросу правильности исчисления и внесения в бюджет платежей за пользование вод­ными объектами (приведены в приложении к Письму МНС РФ от 27.02.2001 №ВТ-6-04/168@). Эти рекомендации применяются в части, не противоречащей Федеральному закону от 28.07.2004 № 83-ФЗ, которым Федеральный закон от 06.05.1998 № 71-ФЗ «О плате за пользование водными объектами» признан утратившим силу, а ч. II НК РФ дополнена гл. 25.2 «Водный налог».

Для определения объема по забору воды или сбросу сточных вод в водные объекты налоговикам рекомендовано использовать следующие документы:

1) журналы первичного учета использования воды. С 2009 года для организации учета водопользователи должны применять документы, названные в Приказе Минприроды РФ от 08.07.2009 № 205:

• журналы учета водопотребления средствами измерений по формам 1.1 и 1.2;
• журналы учета водоотведения средствами измерений по формам 1.3 и 1.4;
• журналы учета водопотребления (водоотведения) другими методами по формам 1.5 и 1.6;
• журналы учета качества сбрасываемых сточных вод и (или) дренажных вод по формам 2.1 и 2.2;

2) журнал учета работы технологического оборудования;

3) договор на отпуск питьевой воды и приема сточных вод;

4) форму государственной статистической отчетности по забору воды и сбросу сточных вод 2-ТП «водхоз» «Сведения об использовании воды».

Можно ли рассчитывать на поддержку судей?

Оценку действиям налогового органа по истребованию у налогоплательщика статистической отчетности по форме 2-ТП (водхоз) для подтверждения правильности исчисления и своевременности уплаты водного налога дал Арбитражный суд Республики Хакасия, с выводами котором согласился ФАС ВСО. Указанная форма разработана в качестве статистического инструментария для организации статистического наблюдения за запасами полезных ископаемых, геологоразведочными работами и их финансированием, использованием воды и начисленными платежами за загрязнение окружающей среды. Поэтому данная форма не относится ни к первичным документам, ни к документам бухгалтерского и налогового учета. Следовательно, она не может являться основанием для определения налоговой базы и подтверждать правильность исчисления и уплаты налога. Обязанность представлять названную форму статистической отчетности налоговому органу действующим законодательством не установлена.

Доводы налоговой инспекции о том, что форма 2-ТП служит документом для определения налогооблагаемой базы по водному налогу, являются необоснованными. Ссылка на Письмо Минприроды РФ от 06.03.2002 №АК-25/967 «О порядке налогообложения добычи подземных вод» несостоятельна, поскольку данный документ не зарегистрирован в Минюсте, не носит нормативный характер и является разъяснением по конкретному запросу.

Еще один момент: исходя из буквального смысла ст. 126 НК РФ ответственность за непредставление налоговому органу документов может быть применена к налогоплательщику лишь в случае фактического наличия у него истребованных документов. Однако налоговой инспекцией не были представлены бесспорные доказательства наличия у общества статистической отчетности по форме 2-ТП за соответствующий год, а также не приведены нормы права, устанавливающие обязанность организаций изготавливать и сохранять второй экземпляр статистической отчетности по указанной форме.

Суд сделал окончательный вывод: налоговый орган не доказал совершение обществом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ (Решение Арбитражного суда Республики Хакасия от 04.08.2006 по делу №А74-2145/06, оставленное без изменения Постановлением ФАС ВСО от 10.01.2007 №А74-2145/06-Ф02-7139/06-С1).

К сведению

Пунктом 1 ст. 126 НК РФ установлена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов или иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах. Наказание штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. Это не распространяется на правонарушения, связанные с непредставлением налоговой декларации (ст. 119 НК РФ) и уведомления о контролируемых сделках (ст. 129.4 НК РФ).

В деле, которое дошло до ФАС ЗСО, нефтегазовую компанию хотели наказать за непредставление форм статистической отчетности 1-ЛС «Сведения о выполнении условий пользования недрами при добыче углеводородного сырья» и 1-натура «Сведения о производстве и отгрузке продукции» за 2009 год. Названные документы, позволяющие определить количество добытого полезного ископаемого (нефти и попутного газа), количество добытой нефти, подлежащей налогообложению по налоговой ставке 0% в связи с применением норматива потерь при добыче, были затребованы налоговой инспекцией в ходе проведения камеральной проверки декларации по НДПИ за декабрь 2009 года.

Правомерность действий налогового органа не была подтверждена арбитрами. Согласно п. 2 ст. 345 НК РФ декларация по НДПИ представляется не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным месяцем). Таким образом, декларация за декабрь 2009 года должна была быть представлена в налоговый орган не позднее 31.01.2010.

В свою очередь, форма федерального статистического наблюдения 1-натура (в проверяемом периоде применялась форма, утвержденная Приказом Росстата от 23.09.2008 № 235) подлежит представлению в территориальный орган Росстата всеми организациями один раз 10 февраля года, следующего за отчетным.

Форма федерального государственного статистического наблюдения 1-ЛС (использовалась форма, утвержденная Постановлением Росстата от 04.06.2007 № 43) представляется по итогам года в соответствующие органы не позднее 20 января, 5 февраля, 1 марта, 1 апреля.

Указанные формы статистического наблюдения, истребованные у налогоплательщика, к числу документов, являющихся основанием для исчисления и уплаты НДПИ, налоговым законодательством не отнесены. Они не могут быть отнесены к подобного рода документам еще и потому, что представляются один раз по итогам года, то есть по прошествии каждого налогового периода по данному налогу в течение 2009 года (Постановление ФАС от 29.11.2010 по делу №А67-3928/2010, в передаче которого в Президиум ВАС отказано Определением ВАС РФ от 05.04.2011 №ВАС-3084/11).

Выездная налоговая проверка

В силу п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. В этом случае на налогоплательщика возложена обязанность по обеспечению должностным лицам возможности ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. В ходе проведения выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ (п. 12 ст. 89 НК РФ). Таким образом, как и в случае с проведением камеральной налоговой проверки, в ходе выездной проверки налоговый орган вправе затребовать только документы, связанные с исчислением и уплатой налогов.

В пункте 5.1 Письма ФНС РФ от 25.07.2013 №АС-4-2/13622, в котором представлены рекомендации по проведению выездных налоговых проверок, указано, что в ходе проведения налоговой проверки должностными лицами налогового органа проверяются, анализируются, сопоставляются и оцениваются документы и информация, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, удержания и уплаты налогов и сборов, для принятия обоснованного решения по результатам проверки. Это могут быть:

• учредительные документы организации (ее устав и (или) учредительный договор);
• имеющиеся в наличии лицензии;
• приказы об учетной политике, включая утвержденные рабочие планы счетов бухгалтерского учета, формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, правила документооборота, порядок контроля за хозяйственными операциями и другие необходимые для проверки документы, подлежащие утверждению при формировании учетной политики, приказы об учетной политике для целей налогообложения, приказы о кредитной политике;
• налоговые декларации (расчеты);
• регистры налогового учета;
• счета-фактуры;
• книги покупок и продаж;
• журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС;
• иные документы, относящиеся к налоговому учету;
• бухгалтерская отчетность организации;
• регистры бухгалтерского учета (главные книги, журналы учета хозяйственных операций, журналы-ордера, ведомости и др.);
• договоры (контракты), приложения и дополнительные соглашения к ним;
• банковские и кассовые документы;
• накладные;
• путевые листы;
• перевозочные документы;
• акты приема-передачи;
• акты выполненных работ;
• другие первичные учетные документы, подтверждающие факты совершения налогоплательщиком хозяйственных операций (осуществление деятельности), а также иные документы и информация, необходимые для исчисления (удержания) и уплаты налогов (сборов);
• иные документы и сведения, в том числе указанные в рекомендациях ФНС по вопросам проведения предпроверочного анализа налогоплательщика.

Как видим, форм статистической отчетности в приведенном перечне (правда, открытом) нет. Однако притом, что финансисты дают добро на истребование документов статистического инструментария в ходе камеральной налоговой проверки, вряд ли они посчитают невозможным это сделать при проведении выездной налоговой проверки. В связи с вышесказанным, если налоговые органы, проводящие выездную налоговую проверку, потребуют представить формы статистической отчетности, организации, не выполнившие данное требование, опять же могут рассчитывать на поддержку судей.

Так, судьи ФАС МО дали оценку действиям налогового органа по истребованию в ходе выездной проверки следующих документов статистической отчетности:

• формы 1-ЛС «Сведения о выполнении условий пользования недрами при добыче углеводородного сырья»;
• формы 6-ГР «Сведения о состоянии и изменении запасов нефти, газа, конденсата, этана, пропана, бутанов, серы, гелия, азота, углекислого газа»;
• формы 2-ТП (водхоз) «Сведения об использовании воды»;
• формы 2-ТП (отходы) «Сведения об образовании, использовании, обезвреживании, транспортировании и размещении отходов производства и потребления».

Арбитры отметили, что Налоговый кодекс допускает разные формулировки: «документы, необходимые для исчисления и уплаты налога» (пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ) и «необходимые для проверки документы» (п. 9 ст. 93 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета или иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Поскольку налогоплательщик в силу специфики своей деятельности использует различные формы документов и регистры бухгалтерского (налогового) учета, именно он определяет, какие документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, нужно представить по требованию налогового органа. В то же время при возникновении у налогового органа дополнительных вопросов налогоплательщику может быть предъявлено требование о представлении документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов с указанием конкретных реквизитов, наименований и иных индивидуализирующих признаков. Однако формы статистической отчетности фактически не могут быть отнесены к документам, которые связаны непосредственно с исчислением и уплатой налогов, поскольку имеют иные цель и содержание и представляются в соответствующие органы. Следовательно, требование налоговой инспекции о предоставлении документов статистической отчетности является неправомерным (Постановление ФАС МО от 13.02.2012 по делу №А40-29434/11‑75‑119).

* * *

При проведении налоговой проверки налоговые органы вправе потребовать от налогоплательщика представление документов, связанных с исчислением и уплатой налогов. Поскольку формы статистической отчетности не являются документами, на основании которых производятся исчисление и уплата налогов, требование об их представлении можно оставить невыполненным. В этом случае вполне можно рассчитывать на то, что судьи признают данное требование неправомерным. Значит, ответственность за непредставление документов не наступит.