Основные средства

Риски по налогу на имущество при эксплуатации незавершенных строительством объектов

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для целей ведения бухгалтерского учета.
4,2 тыс. 30

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для целей ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Из буквального прочтения данных норм следует, что к основным средствам относится имущество, которое предназначено для использования в производственной деятельности с целью извлечения дохода. Отсутствие фактической эксплуатации объекта в данном случае значения не имеет. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 18 апреля 2007 года N 03-05-06-01/33. Также для признания объекта основным средством не важно наличие либо отсутствие государственной регистрации права собственности на него (п. 52 Методических указаний Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н).

Затраты, которые накапливаются в процессе создания объектов недвижимого имущества, калькулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", дебетовое сальдо по которому отражает стоимость незавершенных капитальных вложений (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на имущество необходимо уплачивать с момента отражения завершенного строительством объекта в качестве основного средства. При этом данный объект должен быть доведен до состояния, пригодного к использованию (Письма Минфина России от 25.06.2012 N 03-05-05-01/28, от 22.06.2011 N 03-03-06/1/370).

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01).

На практике распространена прямо противоположная ситуация: объект, капитальные вложения по которому не завершены, продолжается процесс строительства, фактически уже используется (полностью или частично) в текущей производственной деятельности предприятия, то есть приносит доход.

Ранее п. 41 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, содержал норму, согласно которой объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражались как незавершенные капитальные вложения. То есть бухгалтерское законодательство фактически допускало эксплуатацию «незавершенки», что давало судам, в совокупности с другими аргументами, занимать в подобных спорах сторону налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.01.2013 по делу N А32-22661/2011).

Однако с 2011 года соответствующий абзац утратил силу (Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3"). По нашему мнению, это обстоятельство все равно не должно оказывать решающего влияния на анализируемую проблему.

В качестве иных примеров можно привести судебные решения, в которых одним из доказательств того, что объект недвижимости не завершен строительством, не готов к эксплуатации и его нельзя отнести к основным средствам являлось отсутствие разрешения на ввод в эксплуатацию: Постановления ФАС Московского округа от 18.07.2013 N А40-54007/12-91-301, ФАС Центрального округа от 23.03.2012 N А35-1973/2011, ФАС Уральского округа от 05.04.2012 N Ф09-1571/12, от 30.09.2009 N Ф09-7348/09-С3.

В то же время, если при рассмотрении дела будет доказано, что капитальные вложения в объект завершены и он отвечает признакам основного средства, судьи могут признать доначисление налога на имущество правомерным. Это относится даже к случаю, когда отсутствует разрешение на ввод объекта в эксплуатацию. Примерами таких решений могут служить Постановления ФАС Дальневосточного округа от 27.08.2012 N Ф03-3703/2012, ФАС Поволжского округа от 19.07.2012 N А55-22505/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.11.2012 N ВАС-14437/12), ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.10.2009 N А58-8541/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.05.2009 N Ф04-2762/2009(2762-А45-37) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 18.08.2009 N ВАС-10314/09).

На наш взгляд, данная позиция вполне правомерна и соответствует действующему законодательству.

В качестве дополнительных аргументов, подтверждающих, что объект не готов к эксплуатации, несмотря на его частичное использование, судьи также признают следующие обстоятельства:

- площадь помещений, эксплуатация (аренда) которых начата до окончания строительных работ, составляет незначительную часть объекта недвижимости (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.07.2011 N А53-29939/2009);

- проектные работы на объекте продолжаются и в периоде эксплуатации отдельных помещений. До окончания этих работ невозможно нормальное функционирование объекта. А в предоставленных в аренду помещениях осуществляется лишь подготовка к последующей деятельности арендатора (например, устанавливается торговое оборудование) (Постановление ФАС Поволжского округа от 22.03.2011 N А72-15321/2009).

Таким образом, даже при частичной эксплуатации объекта капитального строительства, не переведенного в состав основных средств, проверяющие, скорее всего, потребуют включить его стоимость в налоговую базу. Однако, если строительство еще не окончено и имеются документы, подтверждающие доработку (достройку) объекта, то суд, вероятно, примет сторону налогоплательщика (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 04.07.2013 N А68-8765/2012, ФАС Московского округа от 28.06.2013 N А40-95421/12-108-145).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденному Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (п. 12).

Однако в том случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по его приобретению, сооружению и (или) изготовлению, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала его использования (п. 13).

Приведенная фраза также косвенно подтверждает (как и приведенный выше в старой редакции пункт 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации) о возможности отражения в бухгалтерском учете объекта в качестве незавершенного, даже если его уже используют в производственной деятельности.

  • Что касается оборудования, требующего пуско-наладки, то тут есть свои особенности.

С одной стороны, при отражении затрат на выполнение пусконаладочных работ объектов производственного назначения организации могут руководствоваться Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной и введенной в действие Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (Письмо Минрегиона РФ от 13.04.2011 N ВТ-386/08). Кроме того, Письмом Росстроя от 05.09.2007 N СК-3253/02 введены в действие Методические рекомендации по применению государственных элементных сметных норм на пусконаладочные работы, которые рекомендуются для использования организациями и предприятиями независимо от ведомственной принадлежности, форм собственности и источников финансирования строительства.

Согласно п. 4.102 Методики и п. 5.3.2 Методических рекомендаций затраты на проведение пусконаладочных работ "под нагрузкой" включаются в сводный сметный расчет как расходы некапитального характера. Такие расходы относятся на себестоимость продукции, которая будет произведена на введенном в эксплуатацию оборудовании.

В Письмах Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/560 и от 02.11.2010 N 03-03-06/1/682 высказана несколько иная точка зрения: если первоначальная стоимость основного средства не сформирована, расходы по осуществлению пусконаладочных работ, по мнению финансистов, следует учитывать как расходы, связанные с доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, иными словами, включать в первоначальную стоимость этого основного средства. Если же названные расходы производятся после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована (основное средство введено в эксплуатацию), в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ они учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

При этом следует обратить внимание на следующие моменты.

Во-первых, разъяснения, содержащиеся в этих письмах, затрагивают вопросы налогообложения прибыли, а не правила ведения бухгалтерского учета (в первом из писем Минфин фактически ушел от ответа на заданный ему вопрос относительно налога на имущество). Однако, по нашему мнению, тут вполне возможно провести аналогию, так как в этой части порядок формирования первоначальной стоимости основных средств как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения практически не отличается.

Во-вторых, из полученного ответа нельзя однозначно утверждать, что в первоначальной стоимости основного средства могут учитываться именно пусконаладочные работы "под нагрузкой", а не "вхолостую", хотя заданный вопрос касался исключительно первых из них.

В третьих, не совсем ясно, что подразумевается под окончанием формирования стоимости основного средства. По нашему мнению, речь должна идти не о затратах на проведение самих пуско-наладочных работ, а о неких иных расходам, непосредственно связанных с приобретением (созданием) соответствующего актива. Например, какие-либо монтажные работы (возможно, вспомогательного или дополнительного характера), приобретение и установка комплектующих (либо специального инвентаря), необходимых для полноценного функционирования имущества, и т.п. При этом расходы в виде платы за пользование кредитными ресурсами не будут являться ориентиром, определяющим грань между завершенным и незавершенным объектом, так как их капитализация сама носит «вторичный» характер и ориентирована на момент принятия готового объекта к бухгалтерскому учету.

Хотелось бы отметить, что ранее в Письме от 07.08.2007 N 03-03-06/2/148 Минфин более однозначно прокомментировал подобную ситуацию, разъяснив, что пусконаладочные работы "вхолостую" включаются в сводный сметный расчет стоимости строительства как работы капитального характера и являются составной частью первоначальной стоимости строящегося объекта основных средств. Затраты же на пусконаладочные работы "под нагрузкой" не включаются в сметную документацию и в качестве работ некапитального характера учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Давая подобные рекомендации, Минфин ссылался как на Письмо Госстроя России от 27.10.2003 N НК-6848/10 "О порядке отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ" (ныне утратило силу), так и на уже ранее упомянутую Методику определения стоимости строительной продукции (МДС 81-35.2004), фактически изложив позицию Росстроя и Минрегиона, приведенную нами выше.

Арбитражная практика в целом поддерживает позицию, согласно которой эти затраты не являются капитальными (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2012 по делу N А11-10743/2011, ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 по делу N А55-5612/2008, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2008 N 09АП-16922/07-АК по делу N А40-45187/06-75-220).

Начать дискуссию

Набиуллина: цель Центробанка — защита реальных доходов людей

Жесткая денежно-кредитная политика Центробанка направлена на то, чтобы защитить доходы людей от инфляции, а также обеспечить сбалансированный рост экономики страны.

Курсы повышения
квалификации

18
Официальное удостоверение с занесением в госреестр Рособрнадзора
Реклама

Местные власти станут активнее убирать незаконные рекламные конструкции

Заместитель руководителя ФАС Карина Таукенова на заседании экспертного совета по вопросам законодательства о рекламе заявила, что контролировать демонтаж незаконных рекламных конструкций органы должны местного самоуправления.

По какой ставке ЦБ надо рассчитывать неустойку за несданный вовремя строительный объект

После длительных судебных разбирательств Верховный суд РФ занял сторону ответчика-застройщика, который нарушил срок передачи жилья по ДДУ, из-за неправильно указанной истцом ключевой ставки ЦБ.

Иллюстрация: Вера Ревина/Клерк.ру
Лучшие спикеры, новый каждый день
Бесплатно с Отчетность в СФР

Как легко узнать регистрационный номер страхователя в СФР по ИНН. Мини-курс

Для чего нужен регистрационный номер в СФР и как его узнать, рассказываем в сегодняшнем мини-курсе.

Как легко узнать регистрационный номер страхователя в СФР по ИНН. Мини-курс

Правительство, регионы и инвесторы готовятся к созданию круглогодичных морских курортов России

Заместитель председателя правительства Дмитрий Чернышеко заявил, что «Пять морей и озеро Байкал» — это сейчас самый масштабный туристический проект в новейшей истории России.

49

Как инвестору проводит проверку бизнеса перед заключением договора инвестирования

Инвестиции в бизнес путем предоставления займа — один из способов пополнения оборотных средств для заемщика, приобретение новой линии оборудования или открытие нового филиала в другом регионе без изъятия финансов из оборота.

Опытом делятся эксперты-практики, без воды

Как ИП не слететь с патента и другие хитрости, связанные с патентной системой налогообложения

Как ИП не оказаться на грани лишения преимуществ патентной системы налогообложения. Узнайте из статьи, как соблюдать установленные лимиты и о возможностях сэкономить. А также выясните как оптимально снижать размер платежей по патенту на страховые взносы.

Как ИП не слететь с патента и другие хитрости, связанные с патентной системой налогообложения
6
57

Роскомнадзор дал 3 памятки, как настроить приватность и ограничить сообщения от незнакомцев

При общении в мессенджерах и социальных сетях Роскомнадзор рекомендует проявить особую осторожность, так как их часто используют злоумышленники для вовлечения в противоправные действия: террористическую деятельность и другие серьезные преступления.

Читатели «Клерка» начнут разбираться в автоматизации сквозных бизнес-процессов

Автоматизация для многих бухгалтеров кажется чем-то сложным и непонятным, но компания Северсталь ЦЕС в своем блоге докажет, что цифровые продукты и IT-сервисы существенно облегчают бизнес-процессы.

Читатели «Клерка» начнут разбираться в автоматизации сквозных бизнес-процессов

Можно ли удержать с сотрудников стоимость обучения

Работодатели готовы оплачивать учебу, но встает вопрос и о защите средств. Часто — если сотрудник увольняется преждевременно, с него пытаются возместить стоимость. Законно ли это?

Иллюстрация: Вера Ревина/Клерк.ру

Кадровый аутсорсинг: в чем выгода

Штрафы за неправильное ведение кадрового делопроизводства достигают в некоторых случаях 200–500 тыс. руб., а проверки ГИТ в последнее время происходят все чаще. 

Кадровый аутсорсинг: в чем выгода

Верховный суд: ВТБ будет платить НДС за лицензии Microsoft

Поставщик программного обеспечение выиграл суд с банком ВТБ. После изменения налогового законодательства ему пришлось заплатить НДС по сублицензионному договору. Теперь программный НДС будет возмещать ВТБ.

62
Миникурсы, текстовые и видеоинструкции для бухгалтеров

Часть команды, часть корабля? Как теперь сотрудничать с самозанятыми без штрафов и доначислений в налоговую: 3 совета от юриста

С первого марта вступил в силу новый приказ Минтруда, и он серьезно затронет ваш бизнес, если вы работаете с самозанятыми. Государство решило заняться теми, кто пытается обходить налоги, и ваши отношения с самозанятыми исполнителями будут под особым контролем.

До 1 апреля надо сдать бухотчетность за 2023 год

Организации на всех режимах налогообложения должны сдавать бухгалтерскую отчетность не позднее 3-х месяцев после окончания отчетного года. Крайний срок сдачи за 2023 год – 01.04.2024 включительно.

78
ПСН

🔨 ИП на ПСН должен сам оказывать услуги, а не перезаказывать их у других ИП. Эксперт: достаточно спорная позиция Минфина

Заключение предпринимателем договоров субподряда с другими ИП не вписывается в рамки патента.

151

Кредиты и не только: способы финансирования предпринимателей

В 2023 году количество малых и средних предприятий в России увеличилось на 500 тыс. — до 6,3 млн. Это стало рекордом за всю историю существования реестра МСП.

Кредиты и не только: способы финансирования предпринимателей

ТОП-15 курсов по 1С:Документоборот (делопроизводство) в 2024 году

В этой статье мы собрали платные и бесплатные курсы по 1С:Документообороту.

ТОП-15 курсов по 1С:Документоборот (делопроизводство) в 2024 году
Банки

Клиенты ВТБ будут получать кешбэк в рублях

ВТБ по программе мультибонусов будет начислять кешбэк в реальных рублях. Клиенты могут установить избранные категории товаров для получения повышенных бонусов до 25% с покупок.

70

🏃 Какие выплаты положены работнику при увольнении переводом. Эксперт: допвыплаты на уровне закона были бы странными

Если сотрудник увольняется переводом к другому работодателю, то никаких выходных пособий и компенсаций в ТК за это не предусмотрено.

166

Интересные материалы

Руководители рассказали, почему готовы отказаться от должности. Исследование

Больше трети руководителей в России готовы отказаться от своей должности, чтобы начать строить карьеру в новой профессии.