Получение займа или кредита: бухгалтерский и налоговый учет

     При ведении бухгалтерского учета операций, связанных с получением, использованием и возвратом заемных средств, организациям следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н.
     Согласно п. 2 ПБУ 15/01 оно не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.

     При получении займа (кредита) организация-заемщик отражает в учете задолженность по займу (кредиту) в момент фактической передачи денег (других вещей) исходя из фактически поступившей суммы или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором (п. 3 и 4 ПБУ 15/01).
     В бухгалтерском учете задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную (срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения - свыше 12 месяцев).
     В соответствии с Планом счетов информация о краткосрочных займах и кредитах отражается организациями на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а о долгосрочных - на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
     При получении заемных средств в учете делается проводка:

     К затратам, связанным с получением займов и кредитов, относятся (п. 11 ПБУ 15/01):
     - проценты, причитающиеся к уплате по полученным займам (кредитам).
     Отметим, что суммы процентов, причитающиеся к уплате в соответствии с условиями договора займа (кредита), отражаются в бухгалтерском учете по окончании каждого отчетного периода (месяц, квартал) (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, п. 53 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н);
     - курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);
     - дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов.

• оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
• осуществлением копировально-множительных работ;
• оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
• проведением экспертиз;
• потреблением услуг связи;
• другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

     Порядок бухгалтерского учета затрат по займам и кредитам зависит от того, на какие цели организация-заемщик использует полученные заемные средства.
     ПБУ 15/01 различает три направления использования заемных средств, которые определяют порядок бухгалтерского учета затрат по займам и кредитам:
     - использование заемных средств для предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты;
     - использование заемных средств для приобретения или строительства инвестиционного актива;
     - использование заемных средств на иные цели.

     Если полученные заемные средства используются для предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то затраты по указанным займам и кредитам относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

 Пример 1
     Организация взяла кредит в банке в сумме 120 000 руб. сроком на 2 месяца с уплатой процентов по ставке 30% годовых. Сумма кредита поступила на счет организации 15 января 2003 г. Организация возвратила кредит вместе с процентами за весь срок пользования заемными средствами 15 марта 2003 г.
     Заемные средства были использованы организацией для предварительной оплаты товаров. Оплата произведена 16 января 2003 г., а сами товары получены от поставщика 31 января 2003 г.
     В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:
     Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 120 000 руб. - получен кредит

    Пример 2
     Организация А (заказчик) заключила с организацией Б (исполнителем) договор на разработку макета рекламы. Стоимость работ по договору - 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). По условиям договора оплата работ производится путем 100-процентной предоплаты.

     Инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство).

  Пример 3
     Предприятие взяло кредит в банке в размере 1 000 000 руб. на строительство цеха. Кредит взят на 2,5 года с уплатой процентов по ставке 15% годовых. Сумма кредита поступила на счет предприятия 15 апреля 2002 г. Завершенный строительством цех был принят к учету в составе основных средств предприятия 15 января 2003 г.
     В 2002 г. в учете предприятия должны быть сделаны следующие проводки:
     Д-т сч. 51 К-т сч. 67 - 1 000 000 руб. - поступили заемные средства
     Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 1 000 000 руб. - перечислено подрядчику за выполнение работ по строительству цеха
     Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 1 000 000 руб. - отражена стоимость выполненных подрядных работ
     Д-т сч. 08 К-т сч. 67 - 106 849 руб. - начислены проценты по кредиту за период с 16 апреля по 31 декабря 2002 г. (1 000 000 х 0,15 : 365 х 260 = 106 849).
     В январе 2003 г. в учете делаются проводки:
     Д-т сч. 08 К-т сч. 67 - 12 740 руб. - начислены проценты по кредиту за январь 2003 г. (1 000 000 х 0,15 : 365 х 31 = 12 740)
     Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - законченный строительством цех принят в состав основных средств предприятия по первоначальной стоимости, включающей в себя в том числе и сумму процентов по кредиту в размере 119 589 руб. (106 849 + 12 740 = 119 589).
     В дальнейшем, до момента возврата кредита, начисленные проценты будут включаться в состав операционных расходов предприятия.
     Так, по окончании I квартала 2003 г. предприятию необходимо отразить в учете проценты, начисленные за период с 1 февраля по 31 марта 2003 г.:

     Пример 4
     Организация А возводит силами сторонних подрядчиков производственный корпус. В соответствии с заключенными договорами организация А обязана произвести следующие выплаты подрядным организациям:

• в срок до 2 декабря 2002 г. перечислить аванс в сумме 600 000 руб. подрядчику Б;
• в срок до 5 декабря оплатить очередной этап работ, выполненных подрядчиком В, на сумму 400 000 руб.

     На эти цели организация А берет кредит в размере 1 000 000 руб. сроком на 2 года с уплатой 15% годовых. Сумма кредита поступила на счет предприятия А 1 декабря 2002 г. В этот же день организация А перечислила аванс подрядчику Б в сумме 600 000 руб.
     В связи с тем что подрядчик В задерживает сдачу очередного этапа работ, срок оплаты суммы в размере 400 000 руб. переносится сторонами на 3 недели позже (на 26 декабря).
     Имея в своем распоряжении 400 000 руб., организация А заключает с организацией Г договор займа, по которому передает последней 400 000 руб. в заем сроком на 2 недели под 30% годовых. Сумма займа была перечислена организации Г 11 декабря. Заем вместе с процентами был возвращен организацией Г 25 декабря. Сумма процентов за 2 недели составила 4603 руб. (400 000 х 0,3 : 365 х 14 = 4603 руб.).
     В бухгалтерском учете организации А в декабре 2002 г. должны быть сделаны следующие проводки:
     Д-т сч. 51 К-т сч. 67 - 1 000 000 руб. - получен кредит

     Если полученные заемные средства используются организацией на иные цели, не указанные выше, то затраты по займам (кредитам) включаются в состав операционных расходов организации.

Пример 5
     Организация взяла в банке кредит в размере 300 000 руб. сроком на 1 месяц под 20% годовых. Кредит предназначен для выплаты заработной платы работникам организации.
     В данном случае сумма процентов за кредит подлежит включению в состав операционных расходов. Эта сумма должна отражаться организацией по дебету счета 91.
     В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:
     Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 300 000 руб. - получен кредит
     Д-т сч. 91 К-т сч. 66 - 5000 руб. - начислены проценты по кредиту
     Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 305 000 руб. - перечислены средства в погашение кредита и задолженности по процентам.

     На практике у налогоплательщиков, оплачивающих товары (работы, услуги) за счет заемных средств, возникают споры с налоговыми органами по вопросам правомерности применения налоговых вычетов по НДС.

  Пример 5
     Предприятие в марте 2003 г. получило кредит на пополнение оборотных средств сроком на 3 месяца. В марте же предприятие оплатило счет поставщика за приобретенные товары. Оплата была произведена за счет заемных средств. Задолженность по кредиту была погашена предприятием в июле 2003 г.
     В данном случае приобретенные предприятием товары следует считать оплаченными в марте 2003 г. Поэтому при выполнении всех остальных условий, необходимых для вычета НДС, сумма НДС по приобретенным товарам может быть предъявлена к вычету (возмещению из бюджета) в марте 2003 г. (независимо от того, что сумма кредита была возвращена кредитору только в июле 2003 г.).

•  договор займа;
• письмо в адрес заимодавца с просьбой перечислить сумму займа на счет третьего лица (поставщика) с указанием реквизитов договора, заключенного между налогоплательщиком и поставщиком (счета, счета-фактуры). Соответствующее условие (о перечислении суммы займа третьему лицу) может быть включено непосредственно в договор займа либо оформлено отдельным соглашением к этому договору;
•  копии платежных документов, подтверждающих перечисление средств поставщику. В этих документах обязательно должна присутствовать следующая информация: реквизиты договора (счета, счета-фактуры) на приобретение товаров (работ, услуг), реквизиты договора займа, а также сумма НДС;
•  счет-фактуру поставщика на стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).
  

     Глава 25 НК РФ устанавливает специальные правила налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам.
     Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. 269, 272, 273 и 328 НК РФ.
     При организации налогового учета таких расходов необходимо руководствоваться четырьмя основными правилами.

  Правило 1
     Под долговыми обязательствами в главе 25 НК РФ понимаются любые виды долговых обязательств: займы, кредиты, товарные и коммерческие кредиты, долговые ценные бумаги (векселя, облигации), выпущенные налогоплательщиком, и т. п.

Правило 2
     Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
     Такой порядок учета расходов на уплату процентов распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного).
     Очевидно, что именно это правило, установленное главой 25 НК РФ, приведет на практике к существенному расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.
     Так, например, в условиях примера 1 стоимость приобретенных товаров составила для целей бухгалтерского учета 101 184 руб. В налоговом же учете стоимость товаров будет равна 100 000 руб., а проценты в размере 1184 руб. необходимо будет учесть в составе внереализационных расходов, причем в размере, не превышающем предельную величину (см. правило 4).

  Правило 3
     Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от метода определения доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком.
     При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).
     При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).
     Таким образом, по всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству. Это требование распространяется в том числе и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя.

Правило 4
     Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения нормируются. Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком в составе своих расходов.

     Критерии сопоставимости долговых обязательств определены п. 1 ст. 269 НК РФ. Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если удовлетворяют одновременно следующим условиям, то есть они выданы:

• в одинаковой валюте;
• на те же сроки;
• под аналогичные обеспечения;
• в сопоставимых объемах.

     В Методических рекомендациях по применению главы 25 (п. 5.4.1) МНС России, по сути, вводит еще один дополнительный критерий сопоставимости: долговые обязательства должны быть приняты от одной категории кредиторов (либо физических, либо юридических лиц).
     Критерии сопоставимости, перечисленные в ст. 269 НК РФ, являются достаточно абстрактными. В этой связи при формировании учетной политики для целей налогообложения организациям следует самостоятельно устанавливать конкретные границы (правила) по каждому из перечисленных критериев. При этом следует исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота.

     Пример 7
     Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. В этом случае необходимо произвести перерасчет среднего процента за период (квартал, месяц), в котором произошли соответствующие изменения.

     Рассчитываем средний уровень процентов:
     (500 000 х 0,25 + 450 000 х 0,3 + 480 000 х 0,35 + 500 000 х 0,2 + 550 000 х 0,25) : (500 000 + 450 000 + 480 000 + 500 000 + 550 000) = 665 500 : 2 480 000 = 0,2683.
     Средний уровень процентов составляет 26,83%.
     Для того чтобы получить максимальный уровень процентов, который можно учесть в целях налогообложения, средний процент необходимо увеличить на 20%.
     Таким образом, максимальная процентная ставка составит 32,2%.
     Соответственно по всем договорам займа, за исключением договора N 5 от 12.05.2003, фактически начисленные проценты будут в полном объеме учитываться для целей налогообложения прибыли.

     Организациям предоставлено право нормировать величину процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, исходя из следующих ставок:
     * по рублевым долговым обязательствам - исходя из ставки ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза; * по валютным долговым обязательствам - исходя из ставки 15%.
     Обратим внимание на два момента, нашедшие свое отражение в Методических рекомендациях по применению главы 25:
     - при расчете максимальной величины процентов, по долговым обязательствам, не предусматривающим изменение процентной ставки, налогоплательщикам следует применять ставку ЦБ РФ, установленную на дату получения долгового обязательства;
     - если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.

  Пример 8
     Организация А в подтверждение своей задолженности по договору займа выдала организации Б свой вексель номиналом 100 000 руб. Сумма займа - 80 000 руб. Дата выдачи векселя - 15 декабря 2002 г. Срок погашения векселя - 5 апреля 2003 г. Организация А определяет доходы и расходы по методу начисления.

     Изложенные выше правила бухгалтерского и налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам во многом не совпадают.
     В течение 2002 г. организации по-разному решали проблемы, вызванные этим несовпадением. В одних организациях (преимущественно мелких и средних) бухгалтеры по старинке пользовались данными бухгалтерского учета, делая при необходимости различные корректировки и дополнительные расчеты. В других организациях пошли по пути создания совершенно обособленного налогового учета.
     В 2003 г. проблема несовпадения правил бухгалтерского и налогового учета приобрела особую остроту. Связано это с вступлением в силу нового Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
ПБУ 18/02 обязывает организации отражать в бухгалтерском учете сумму налога на прибыль, исчисленную исходя из показателя бухгалтерской прибыли (прибыли, выявленной по данным бухгалтерского учета), а затем выявлять все разницы (как положительные, так и отрицательные), обусловленные различными правилами учета доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом законодательстве.
     Осуществление операций, связанных с получением заемных средств, может повлечь образование как постоянных, так и временных разниц.

     Пример 9
     Организация получила кредит сроком на 2 месяца под 30% годовых. Сумма кредита - 100 000 руб. Кредит поступил на счет предприятия 1 марта 2003 г. Кредит взят на пополнение оборотных средств.
     По состоянию на 31 марта 2003 г. сумма процентов, начисленных по кредиту, составила 2466 руб. (100 000 х 0,3 : 365 х 30 = 2466). В бухгалтерском учете в марте будут сделаны проводки: Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 100 000 руб. - сумма кредита поступила на счет Д-т сч. 91 К-т сч. 66 - 2466 руб. - начислены проценты за март.
     Предположим, что для определения предельной суммы процентов организация использует ставку ЦБ РФ (18%), умноженную на 1,1. Предельная сумма процентов, которую можно учесть для целей налогообложения, составит в этом случае 1627 руб. (100 000 х 0,198 : 365 х 30 = 1627).
     Следовательно, постоянная разница в данном случае будет равна 839 руб. (2466 - 1627 = 839). Эту сумму нужно отразить в аналитическом учете, например на отдельном субсчете счета 91.

 Пример 10
     Организация А (заемщик) заключила договор займа с организацией Б (заимодавец). В соответствии с условиями договора займа организация Б передает организации А сумму в размере 570 000 руб. сроком на 3 месяца с уплатой процентов в размере 27 000 руб. Сумма займа была получена организацией А 1 марта 2003 г. В подтверждение своей задолженности по договору займа организация А выписывает организации Б простой вексель на сумму 597 000 руб. со сроком погашения 1 июня 2003 г.
     Учетной политикой для целей бухгалтерского учета организации А предусмотрено единовременное отражение дисконта в составе операционных расходов. В бухгалтерском учете организации А делаются следующие проводки: Март Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 570 000 руб. - поступила сумма займа

  Пример 11
     Организация взяла в феврале 2003 г. заем в размере 120 000 руб., который использовала для предварительной оплаты товара стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).
     Организация вернула сумму займа 15 марта 2003 г. вместе с процентами в размере 1000 руб. Товар поступил от поставщика 20 марта 2003 г. В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки: Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 120 000 руб. - на счет поступила сумма займа Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 120 000 руб. - перечислен аванс за товар
     Д-т сч. 60 К-т сч. 66 - 1000 руб. - начислены проценты за пользование заемными средствами Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 121 000 руб. - перечислены средства заимодавцу
     Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 101 000 руб. - оприходован товар по стоимости с учетом процентов по займу Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 20 000 руб. - сумма НДС по приобретенному товару.
     По состоянию на 31 марта 2003 г. товар остался нереализованным. Поэтому по итогам I квартала сумма процентов по займу в бухгалтерском учете в составе расходов не отражена.

     ------------------------

     <*> Малыми считаются предприятия, удовлетворяющие требованиям Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ".

     Соответствующее решение о применении (или неприменении) ПБУ 18/02 должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике малого предприятия для целей бухгалтерского учета.