В редакцию журнала от читателей – бюджетных учреждений поступили вопросы о том, как отражать в бухгалтерском учете не принятые к зачету суммы страховых взносов по акту проверки ФСС. Отказ в принятии к зачету сумм страховых взносов был обусловлен неверным начислением пособия по временной нетрудоспособности (при расчете пособия не была учтена предельная величина базы для начисления страховых взносов в ФСС, листок нетрудоспособности был оформлен с нарушениями). В настоящей статье рассмотрим некоторые ситуации, которые выявляются проверяющими, и дадим рекомендации о том, как бухгалтеру следует действовать в таких ситуациях.
ФСС – орган контроля, осуществляющий проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) страховых взносов в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачиваемых в ФСС. Кроме того, ФСС и его территориальные органы осуществляют контроль за правильностью выплаты обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее – Федеральный закон № 255-ФЗ).
Оспаривание результатов выездной проверки
Результаты контрольных мероприятий отражаются в акте проверки. Общие правила оформления результатов проверки установлены ст. 38 Федерального закона № 212-ФЗ[1]. Из положений п. 2 ст. 38 данного закона следует, что по результатам выездной проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной проверке должностными лицами органа контроля за уплатой страховых взносов, проводившими проверку, составляется акт проверки по форме 17 – ФСС РФ[2]. Акт в течение пяти дней с даты его подписания вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка (его уполномоченному представителю), лично под расписку, направляется по почте заказным письмом или передается в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Лицо, в отношении которого проводилась проверка, знакомится с актом и в случае несогласия с фактами, изложенными в нем, вправе высказать такое несогласие. Оно представляется в ФСС в письменной форме в течение 15 дней со дня получения акта проверки. При этом плательщик страховых взносов вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в орган контроля за уплатой страховых взносов документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 5 ст. 38 Федерального закона № 212-ФЗ).
Акт проверки, письменные возражения по нему и другие материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов, проводившего проверку, и решение принимается в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 5 ст. 38 Федерального закона № 212-ФЗ[3]. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 1 ст. 39 Федерального закона № 212-ФЗ).
В ходе рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов:
- устанавливает, нарушало ли лицо, в отношении которого был составлен акт проверки, законодательство РФ о страховых взносах;
- устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав правонарушения, предусмотренного Федеральным законом № 212-ФЗ;
- устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение правонарушения, определенного названным законом;
- выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении правонарушения, предусмотренного Федеральным законом № 212-ФЗ.
По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) органа контроля за уплатой страховых взносов по форме, утверждаемой органом контроля за уплатой страховых взносов по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования, выносит решение (п. 8 ст. 39 Федерального закона № 212-ФЗ):
- о привлечении к ответственности за совершение правонарушения;
- об отказе в привлечении к такой ответственности.
Решение о привлечении к ответственности за совершение правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения его лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его уполномоченному представителю) (п. 12 ст. 39 Федерального закона № 212-ФЗ). Такое лицо при наличии у него объективных причин вправе не согласиться с решением контрольного органа и обратиться в суд, чтобы уже в судебном порядке доказать правомерность своих действий.
Нарушения при заполнении листков нетрудоспособности – обоснованная причина отказа в зачете страховых взносов?
Достаточно часто проверяющие из ФСС отказывают в принятии к зачету сумм страховых вносов по причине заполнения листка нетрудоспособности с нарушениями. Напомним, Порядок выдачи листков нетрудоспособности утвержден Приказом Минздравсоцразвития РФ от 29.06.2011 № 624н (далее – Порядок № 624н). В статье Ю. Мельниковой «Ошибки при выдаче медицинской организацией листков нетрудоспособности» (№ 3, 2015) автор привел примеры из судебной практики 2014 года, доказывающие, что некоторые ошибки при заполнении листков нетрудоспособности являются незначительными и не могут рассматриваться как основания для непринятия к зачету страховых взносов, направленных на выплату пособия по таким больничным листам. Анализ практики проверок ФСС показывает, что контрольные органы при проведении проверки не принимают к зачету страховые взносы при наличии любого (даже незначительного) отклонения листка нетрудоспособности от требований Порядка № 624н. С такой ситуацией столкнулся и наш читатель. При заполнении больничного листа был нарушен п. 29 Порядка № 624н, предусматривающий, что временно нетрудоспособным лицам, которым не установлена инвалидность, больничный лист может быть продлен по решению врачебной комиссии до восстановления трудоспособности с периодичностью продления листка нетрудоспособности по решению врачебной комиссии не реже чем через 15 дней или до повторного направления на медико-социальную экспертизу (МСЭ). При отказе гражданина от направления на МСЭ или несвоевременной его явке на такую экспертизу по неуважительной причине листок нетрудоспособности не продлевается со дня отказа от направления на МСЭ или регистрации документов в учреждении МСЭ. Соответствующие сведения указываются в листке нетрудоспособности и медицинской карте амбулаторного (стационарного) больного. Судебных решений относительно непринятия к зачету страховых взносов, направленных на выплату пособия, если листок нетрудоспособности заполнен с нарушениями п. 29 Порядка № 624н, информационно-правовая система не имеет. Однако судьи считают, что спорные больничные листы (оформленные медицинской организацией с нарушениями Порядка № 624н) не находятся в прямой причинно-следственной связи с фактом расходования средств обязательного социального страхования на их оплату. При подтверждении факта наличия заболевания застрахованного лица расходование средств обязательного социального страхования на выплату пособий не может расцениваться как нецелевое использование средств (постановления АС УО от 29.08.2014 № Ф09-4877/14 № А60-48209/2013, ФАС ПО от 24.03.2014 № А55-4867/2013). Кроме того, учреждение может подать в суд на медицинскую организацию, выдавшую листок нетрудоспособности, оформленный с нарушениями. Пунктом 68 Порядка № 624н установлено, что за нарушение положений Порядка № 624н медицинские организации, а также медицинские работники несут ответственность в соответствии с законодательством РФ.
Конечно, каждая конкретная ситуация, случившаяся в учреждении и выявленная в ходе проверки, индивидуальна. Суд будет рассматривать конкретный случай, озвученный истцом, и доводы, приведенные ответчиком. Ввиду отсутствия судебной практики относительно нарушения п. 29 Порядка № 624н нельзя с уверенностью утверждать, что суд встанет на сторону страхователя и отменит решение ФСС. Тем не менее не стоит боятся отстаивать свои права в суде. Имеется достаточно много судебных решений, когда суд поддерживал страхователя. Например, в Постановлении АС ЗСО от 16.01.2015 № Ф04-13946/2014 по делу № А27-12270/2014 суд признал недействительными решения отделения ФСС в части непринятия к зачету расходов на выплату страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. ФСС принял решение о непринятии к зачету страховых взносов, которые были направлены на выплату пособия по листку нетрудоспособности, оформленному с нарушениями п. 5, 6, 14, 57, 58, 60 Порядка № 624н. Судьи посчитали, что нарушения, допущенные медицинским учреждением, являются незначительными, факты наступления страховых случаев в виде временной утраты трудоспособности застрахованных лиц не опровергнуты, нарушения целевого характера выплаты денежных средств не установлены.
В случае, когда ФСС отказался принимать к зачету суммы страховых взносов, направленных на выплату пособий, по причине нарушения норм Федерального закона № 255-ФЗ (например, при расчете среднего заработка для выплаты пособия не была учтена предельная величина базы для начисления страховых взносов в ФСС, как того требует п. 3.2 ст. 14 Федерального закона № 255-ФЗ), учреждение, допустившее нарушение, не сможет доказать свою правоту. Напомним, что в силу норм п. 4 ст. 4.7 Федерального закона № 255-ФЗ в случае выявления расходов на выплату страхового обеспечения, произведенных страхователем с нарушением законодательства РФ об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, не подтвержденных документами, произведенных на основании неправильно оформленных или выданных с нарушением установленного порядка документов, территориальный орган страховщика, проводивший проверку, выносит решение о непринятии таких расходов к зачету в счет уплаты страховых взносов в ФСС. В такой ситуации учреждение будет вынуждено сторнировать излишне начисленную сумму пособия и отнести ее на расходы учреждения (код вида деятельности 2).
Как в бухгалтерском учете отражаются операции по не принятым к зачету суммам страховых взносов?
Предлагаем на конкретных примерах рассмотреть операции, которые должен совершить бухгалтер согласно решению ФСС о непринятии к зачету сумм страховых взносов. Поскольку данный материал подготовлен по просьбе читателей – бюджетных учреждений здравоохранения, корреспонденция счетов будет составлена в соответствии с нормами Инструкции № 174н[4].
Пример 1
Сотруднику учреждения здравоохранения по коду вида финансового обеспечения 7 в 2012 году было излишне начислено пособие по временной нетрудоспособности в сумме 5 000 руб. Ошибка бухгалтера, производившего расчет пособия, состояла в том, что он не учел предельную величину базы для начисления страховых взносов. Общая сумма пособия, которая была выплачена работнику, – 15 000 руб. Сотрудник отказывается вернуть излишне начисленное ему пособие.
В бухгалтерском учете операции по сторнированию суммы начисленного пособия за счет средств ФСС будут отражены так:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС | 7 303 02 830 | 7 302 13 730 | 15 000 |
Удержан НДФЛ с суммы пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС (15 000 руб. x 13%) | 7 302 13 830 | 7 303 01 730 | 1 950 |
Перечислен в бюджет НДФЛ | 7 303 01 830 | 7 201 11 610 | 1 950 |
Выдано пособие из кассы учреждения сотруднику (15 000 - 1 950) руб. | 7 302 13 830 | 7 201 34 610 | 13 050 |
После проверки произведена корректировка методом «красное сторно» операции по начислению: | |||
– суммы пособия | 7 303 02 830 | 7 302 13 730 | (5 000) |
– суммы НДФЛ | 7 302 13 830 | 7 303 01 730 | (650) |
Отнесена на расходы учреждения текущего года часть пособия, которая ошибочно была начислена работнику (5 000 - 650) руб. | 2 401 20 211 | 2 302 11 730 | 4 350 |
Отражены исправительные операции по выдаче пособия: | |||
– возврат пособия, выданного работнику по коду вида деятельности 7, методом «красное сторно» | 7 302 13 830 | 7 201 34 510 | (4 350) |
– выдача денежных средств | 2 302 11 830 | 2 201 34 610 | 4 350 |
Пример 2
Сотруднику бюджетного учреждения оплачен по коду вида финансового обеспечения 7 листок нетрудоспособности в размере 10 000 руб., который, как показала проверка, оформлен с нарушением норм Порядка № 624н. ФСС не принял к зачету суммы страховых взносов, которые были потрачены на выплату пособия. Учреждение обратилось в суд, чтобы взыскать с медицинского учреждения, выдавшего такой больничный лист, сумму ущерба. Судьи встали на сторону учреждения. Медицинское учреждение перечислило ему 10 000 руб.
В бухгалтерском учете операции по сторнированию суммы начисленного пособия за счет средств ФСС будут отражены следующим образом:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС | 7 303 02 830 | 7 302 13 730 | 10 000 |
Удержан НДФЛ с суммы пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС (10 000 руб. x 13%) | 7 302 13 830 | 7 303 01 730 | 1 300 |
Перечислен в бюджет НДФЛ | 7 303 01 830 | 7 201 11 610 | 1 300 |
Выдано пособие из кассы учреждения сотруднику (10 000 - 1 300) руб. | 7 302 13 830 | 7 201 34 610 | 8 700 |
После проверки произведена корректировка методом «красное сторно» операции по начислению: | |||
– суммы пособия | 7 303 02 830 | 7 302 13 730 | (10 000) |
– суммы НДФЛ | 7 302 13 830 | 7 303 01 730 | (1 300) |
Отнесена на расходы учреждения текущего года сумма пособия в части, по которой страховые взносы не были приняты к зачету (10 000 - 1 300) руб. | 2 401 20 211 | 2 302 11 730 | 8 700 |
Отражены исправительные операции по выдаче пособия: | |||
– возврат пособия, выданного работнику по коду вида деятельности 7, методом «красное сторно» | 7 302 13 830 | 7 201 34 510 | (8 700) |
– выдача денежных средств | 2 302 11 830 | 2 201 34 610 | 8 700 |
Отражен в учете размер ущерба, подлежащего возмещению по решению суда | 2 209 40 560 | 2 401 10 140 | 10 000 |
Поступили в учреждение денежные средства от медицинской организации, выдавшей листок нетрудоспособности с нарушениями | 2 201 11 510 | 2 209 40 660 | 10 000 |
* * *
Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что в случае непринятия ФСС к зачету сумм страховых вносов, направленных учреждением на выплату пособия, по причине заполнения листка нетрудоспособности с нарушениями норм Порядка № 624н учреждение вправе обратиться в суд, чтобы отменить решение ФСС и (или) привлечь к ответственности медицинское учреждение, выдавшее больничный лист, оформленный с нарушением Порядка № 624н.
Анализ судебных решений показал, что судьи в ходе разбирательств отменяют решения ФСС о непринятии к зачету страховых взносов, направленных на выплату пособия по листкам нетрудоспособности, оформленным с нарушениями Порядка № 624н. В случае если причиной непринятия к зачету сумм страховых вносов стал неверный расчет пособия, данные суммы относятся на расходы учреждения.
[1] Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».
[2] Форма акта проверки утверждена Приказом Минтруда РФ от 27.11.2013 № 698н.
[3] Данным пунктом установлено, что лицо, в отношении которого проводилась проверка (его уполномоченный представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта проверки вправе представить в орган контроля за уплатой страховых взносов письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. Таким образом, срок, в течение которого должно быть принято решение по акту, равен 25 дням со дня получения акта лицом, в отношении которого проводилась проверка (15 дней дается на обжалование акта лицу, в отношении которого проводилась проверка, и 10 дней дается ФСС на рассмотрение материалов проверки и принятие по ним решения).
[4] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н.
Источник: Журнал "Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение"
Начать дискуссию