Изъятие у МУП имущества после его реконструкции

Поводом для написания данного материала стали разъяснения Минфина, приведенные в Письме от 06.04.2015 № 03‑07‑11/19134. Вывод, сделанный в нем, пожалуй, можно признать нетривиальным в силу его неочевидности с точки зрения налогового законодательства. А потому возникают резонные сомнения: справедлива ли позиция, изложенная в нем финансистами? В связи с этим предлагаем детально изучить ее. Добавим: позиция специалистов налогового ведомства по данному вопросу пока неизвестна.

Вначале обозначим анализируемую ситуацию.

Постановка задачи

За унитарным предприятием (например, МУП) закреплен некий объект основных средств. Напомним: унитарное предприятие, являясь коммерческой организацией, в силу действующего законодательства не наделено правом собственности на закрепленное за ним собственником имущество. Имущество МУП (за исключением казенных предприятий) находится в муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения (п. 1, 2 ст. 113 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона № 161-ФЗ^[1]). Иначе говоря, предприятие не вправе (без ведома собственника) продавать данное имущество, сдавать его в аренду, использовать как предмет залога или передавать в качества вклада в уставный капитал хозяйствующих обществ (п. 2 ст. 295 ГК РФ). В то же время оно (предприятие) может пользоваться имуществом или распоряжаться им иным (не запрещенным законом) способом. Например, осуществлять работы по его реконструкции посредством привлечения подрядной организации.

К сведению

Под реконструкцией понимается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением их технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Об этом сказано в п. 2 ст. 257 НК РФ.

Оплатив работы, в стоимость которых включен «входной» НДС, МУП, являясь плательщиком данного налога, вправе предъявить указанные суммы к вычету из бюджета. (Что и было сделано в анализируемой ситуации.) Впоследствии собственник принимает решение об изъятии реконструированного объекта у МУП. Вопрос: должно ли предприятие в этом случае восстановить сумму «входного» НДС, ранее принятую к вычету при реконструкции передаваемого объекта?

Обратите внимание

Право хозяйственного ведения прекращается по основаниям и в порядке, которые предусмотрены действующим законодательством для прекращения права собственности, а также в случаях правомерного изъятия имущества у предприятия или учреждения по решению собственника. Это следует из п. 3 ст. 299 ГК РФ.

Мнение чиновников Минфина

В Письме № 03‑07‑11/19134 Минфин высказал мнение, что при изъятии собственником реконструированного объекта основных средств налог восстанавливать не нужно. На каком основании?

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации работ, в том числе на безвозмездной основе, признаются объектом обложения НДС. Поэтому передача МУП результатов работ по реконструкции указанного объекта его собственнику является объектом обложения НДС.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам, работам, услугам, приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Таким образом, при передаче унитарным предприятием собственнику объекта результатов работ по его реконструкции (то есть при совершении операции, подлежащей обложению НДС) суммы налога, ранее принятые к вычету по этим работам, в порядке, предусмотренном НК РФ, восстанавливать не следует.

Итак, чиновники Минфина, по сути, настаивают в анализируемой ситуации на начислении НДС при передаче результатов работ по реконструкции основного средства.

А каков порядок исчисления суммы налога? Здесь есть несколько важных моментов. Поясним их.

Как исчислить сумму налога?

Определение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет при совершении операции по безвозмездной передаче работ, осуществляется исходя из трех составляющих:

• налоговой базы;
• ставки налога;
• момента возникновения налогового обязательства.

Далее по порядку.

Налоговая база

Налоговая база в данном случае устанавливается по правилам п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость работ, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, без включения в них налога (то есть исходя из рыночных цен). То есть налоговая база определяется исходя из рыночной цены. Таковой, напомним, в соответствии с п. 1 ст. 105.3 НК РФ признается цена товаров (работ, услуг), которая применяется в сделках между сторонами, не признаваемыми взаимозависимыми.

Между тем при безвозмездной реализации такая категория, как цена, отсутствует. Поэтому определить цену в условиях безвозмездных сделок невозможно. Как нельзя, в свою очередь, и использовать цену сделок, осуществляемых за плату. Поскольку в этом случае нарушается условие о сопоставимости экономических условий.

Пунктом 1 ст. 105.7 НК РФ предусмотрено пять возможных методов определения рыночных цен:

• метод сопоставимых рыночных цен;
• метод цены последующей реализации;
• затратный метод;
• метод сопоставимой рентабельности;
• метод распределения прибыли.

Приоритетным методом является первый, все остальные могут применяться в условиях, когда установить рыночную цену товара по методу сопоставимых рыночных цен или методу цены последующей реализации невозможно. При этом ст. 105.7 НК РФ допускается использование комбинации двух и более указанных методов определения рыночных цен.

Очевидно, что в условиях безвозмездной передачи товаров (работ, услуг) приоритетные методы определения рыночной цены использоваться не могут, поэтому налогоплательщику придется руководствоваться оставшимися тремя вариантами определения рыночной цены безвозмездно переданных товаров (работ, услуг) – затратным, методом сопоставимой рентабельности или методом распределения прибыли.

Здесь следует упомянуть о Письме Минфина России от 04.10.2012 № 03‑07‑11/402. Отвечая в нем на вопрос о порядке применения цен в целях определения налоговой базы по НДС при безвозмездной реализации товаров (работ, услуг), финансисты со ссылкой на нормы бухгалтерского законодательства указали, что все хозяйственные операции, в том числе и реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, должны оформляться первичными учетными документами. Следовательно, при установлении налоговой базы по НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым на безвозмездной основе, следует применять цены, отраженные в первичных учетных документах, которыми оформляются названные операции. Иначе говоря, при определении суммы налога по операциям безвозмездной передачи налогоплательщик должен исходить из цен товаров (работ, услуг), указанных в первичных документах.

С учетом сказанного, полагаем, можно сделать следующий вывод: при безвозмездной передаче результатов работ по реконструкции унитарное предприятие должно начислить и уплатить в бюджет НДС с той суммы, которую оно потратило на выполнение работ по реконструкции.

Налоговая ставка

Ставки по налогу определены положениями ст. 164 НК РФ, их три (основных): 0, 10 и 18%.

Первая применяется во внешнеэкономических сделках и при международных перевозках (п. 1 названной статьи).

Пониженная ставка налога в 10% может использоваться только в отношении товаров, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ и одновременно поименованных в соответствующих перечнях товаров, утвержденных Правительством РФ.

Во всех остальных случаях (в том числе при безвозмездной передаче товаров, работ услуг) применяется общая ставка налога –
18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Момент возникновения налогового обязательства

В соответствии со ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Поскольку при безвозмездной передаче результатов работ по реконструкции унитарное предприятие не получает оплаты, то НДС передающая сторона должна исчислить в тот момент, когда результаты обозначенных работ передаются собственнику.

Пример

Унитарное предприятие получило в сентябре 2014 года от собственника объект основных средств. По данным собственника, отраженным в переданных документах, первоначальная стоимость объекта ОС составляет 1 400 000 руб., сумма начисленной амортизации – 280 000 руб., первоначально установленный срок полезного использования, равный сроку, указанному производителем, – 50 мес., фактический срок использования – 10 мес. Полученный объект ОС относится к третьей амортизационной группе.

Срок полезного использования для целей бухгалтерского и налогового учета установлен предприятием равным 40 мес. (с учетом предыдущего срока эксплуатации). Предприятие применяет линейный способ (метод) начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Ежемесячная сумма амортизации – 28 000 руб. (1 400 000 руб. - 280 000 руб. /
40 мес.).

В январе 2015 года проведены работы по реконструкции. Стоимость работ по модернизации составила 590 000 руб. (в том числе НДС – 90 000 руб.). Сумма «входного» налога принята к вычету.

Срок полезного использования основного средства после реконструкции не изменился.

За период с октября 2014 года по январь 2015 года и в бухгалтерском, и в налоговом учете начислена амортизация в сумме 112 000 руб. (28 000 руб./мес. x 4 мес.).

Начиная с февраля 2015 года в бухгалтерском учете амортизация по объекту будет начисляться ежемесячно в сумме 41 889 руб. (1 120 000 руб. + 500 000 руб. - 112 000 руб. / (40 мес. - 4 мес.))^[2].

В августе 2015 года собственник изъял основное средство.

Исходя из разъяснений, приведенных в Письме № 03‑07‑11/19134, у унитарного предприятия в августе 2015 года возникло налоговое обязательство в размере 90 000 руб.

Что тут не так…

Специфика деятельности унитарных предприятий такова, что все имущество, которым они владеют, закреплено за ними на праве хозяйственного ведения (об этом уже упоминалось). Поэтому возврат МУП собственнику имущества не влечет перехода права собственности, а значит, обязательный признак реализации имущества, установленный в п. 1 ст. 39 НК РФ, отсутствует.

Именно такие выводы неоднократно делали суды. Так, АС СЗО в Постановлении от 30.04.2015 № Ф07-1673/2015 по делу № А66-6322/2014 указал: хозяйственная операция по передаче предприятием (МУП) основного средства по решению собственника в силу п. 1 и 3 ст. 39, п. 2 ст. 146 НК РФ не признается реализацией этого имущества и, соответственно, не подлежит обложению НДС. Данная операция относится к операциям, указанным в пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ. Поэтому в силу пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ ранее принятый к вычету налогоплательщиком «входной» НДС подлежит восстановлению.

Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС ЗСО от 30.05.2013 по делу № А81-897/2012, которое было оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.10.2013 № ВАС-13600/13.

Поясним сказанное. Имущество МУП формируется за счет:

• имущества, закрепленного за МУП на праве хозяйственного ведения собственником;
• доходов МУП, полученных от его деятельности;
• иных не противоречащих законодательству источников (п. 1 ст. 11 Федерального закона № 161-ФЗ).

При этом унитарное предприятие вправе приобретать по договорам купли-продажи имущество, которое поступает в хозяйственное ведение МУП с момента передачи его продавцом. Это следует из п. 1 ст. 223, п. 3 ст. 213, ст. 294 ГК РФ.

Приобретая имущество, МУП вправе заявить вычет «входного» налога (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Соответственно, в случае изъятия указанного имущества собственником предприятие должно восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету, поскольку данная операция не признается объектом обложения НДС на основании пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ. Восстановлению подлежит НДС, относящийся к остаточной стоимости передаваемого объекта основных средств, которая определяется по данным бухгалтерского учета. Это следует из пп. 4 п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Все так. Но в анализируемой ситуации нас интересует судьба «входного» НДС, принятого к вычету не по приобретенному объекту основных средств, а по результатам работ по реконструкции указанного объекта. Подчеркнем, речь идет не о выполнении унитарным предприятием работ по реконструкции объекта в интересах собственника (органа государственной власти или местного самоуправления), а о работах, выполненных третьим лицом для заказчика – унитарного предприятия. Давайте задумаемся, каким образом происходит передача результатов указанных работ.

Если передаются результаты работ по реконструкции объекта ОС

По общему правилу операции по реализации работ, в том числе на безвозмездной основе, в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются объектом обложения НДС.

Следуя логике чиновников (Письмо № 03‑07‑11/19134), унитарное предприятие в рассматриваемой ситуации возвращает собственнику, по сути, два самостоятельных актива: не только объект основных средств, но и результаты выполненных работ по реконструкции этого объекта.

Действительно, если обратиться к Методическим указаниям^[3], а точнее, к п. 42 названного документа, то увидим, что в нем предусмотрены два варианта учета затрат на реконструкцию объекта основных средств:

• либо увеличение первоначальной стоимости этого объекта (то есть затраты списываются в дебет счета учета основных средств). Изменение первоначальной стоимости допустимо в силу п. 41 этого документа;
• либо как самостоятельный объект основных средств, на который составляется отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Но вернемся к Письму № 03‑07‑11/19134. В нем сказано, что операция по передаче результатов работ по реконструкции не поименована в п. 2 ст. 146 НК РФ в качестве не признаваемой объектом налогообложения по НДС. Также она не указана в качестве операции, не подлежащей налогообложению, в ст. 149 НК РФ. Отсюда и вывод финансистов о том, что операция по передаче унитарным предприятием собственнику результатов работ по реконструкции объекта основных средств – это операция, подлежащая обложению НДС.

Между тем рассматривать результаты работ по реконструкции объекта основных средств в отрыве от самого объекта, на наш взгляд, нелогично. Поскольку указанные результаты работ фактически становятся неотъемлемой частью основного средства. Соответственно, с момента их передачи заказчику (пользователю) они должны разделять судьбу основного средства. Иначе говоря, при изъятии собственником объекта основных средств у унитарного предприятия происходит передача именно реконструированного основного средства (то есть объекта, наделенного новыми свойствами), а не отдельно передача основного средства и результатов работ по его реконструкции.

В данной ситуации, на наш взгляд, прослеживается явная аналогия с операцией по передаче арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества (а точнее, результатов работ в виде указанных улучшений). При этом вопрос о возникновении (отсутствии) объекта обложения НДС при передаче неотделимых улучшений в правоприменительной практике на протяжении нескольких лет относится к категории спорных^[4].

Согласно официальной позиции при передаче неотделимых улучшений арендодателю по окончании срока аренды (стоимость которых арендодателем не возмещается) арендатор фактически осуществляет операцию безвозмездной реализации, которая подлежит обложению НДС. Такая позиция представлена, в частности, в письмах Минфина России от 25.02.2013 № 03‑07‑05/5259, от 01.08.2012 № 03‑07‑05/33, от 05.11.2009 № 03‑07‑11/282, ФНС России от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032, от 19.04.2010 № ШС-37-3/11.

Разделяют мнение контролирующих органов и некоторые суды. Например, ФАС МО в Постановлении от 17.04.2013 по делу № А40-69829/12‑108‑55^[5] указал: передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, облагается НДС (см. также постановления ФАС ПО от 19.03.2015 № Ф06-21066/2013 по делу № А65-13722/2014).

Вместе с тем по обозначенной проблеме имеется и альтернативная точка зрения: передача неотделимых улучшений не является реализацией результатов работ по п. 1 ст. 39 НК РФ. Соответственно, при ее совершении согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ не возникает объекта обложения НДС. Так, арбитры АС МО в Постановлении от 19.03.2015 № Ф05-2035/2015 по делу № А40-54344/14 подчеркнули: право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое – неделимую вещь, имеющую собственника-арендодателя. Таким образом, передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды не облагается НДС, так как в данном случае отсутствует объект налогообложения.

И это справедливо, поскольку изначально целью проведения работ по производству неотделимых улучшений арендованного имущества является удовлетворение личных потребностей арендатора, связанных с индивидуальным подходом к использованию арендуемого имущества, а не улучшение его состояния для арендодателя. (На данное обстоятельство обращено внимание в Постановлении АС СКО от 07.05.2015 № Ф08-1458/2015 по делу № А01-938/2014.)

Добавим, схожие выводы содержатся в постановлениях ФАС ПО от 18.01.2013 по делу № А55-14290/2012, АС МО от 03.09.2014 № Ф05-9531/2014 по делу № А40-105354/13, ФАС СЗО от 16.10.2012 по делу № А21-9549/2011.

Иными словами, стоимость неотделимых улучшений не образует самостоятельный объект налогообложения по НДС, поскольку они не могли быть переданы арендодателю в смысле ст. 39 НК РФ. Напомним, п. 1 названной статьи определено, что реализацией работ признается передача (на возмездной или безвозмездной основе) результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. То есть реализацией является передача результатов работ от исполнителя (подрядной организации) к заказчику (арендатору или унитарному предприятию). При этом ни в упомянутой норме (ни в какой другой) ни слова не говорится о признании реализацией операции по передаче (дальнейшей) заказчиком (арендатором, унитарным предприятием) результатов работ (выполненных для него) третьему лицу (арендодателю или иному собственнику). А именно такая операция и совершается при передаче и неотделимых улучшений арендодателю, и результатов работ по реконструкции собственнику объекта основных средств.

Обобщим сказанное. Исходя из вышеизложенного (с учетом аналогии с передачей неотделимых улучшений), считаем, что можно сделать следующий вывод: при изъятии собственником у унитарного предприятия реконструированного объекта основных средств не возникает объекта обложения НДС в части результатов работ по реконструкции (их стоимости).

Правда, в силу того, что предлагаемый автором альтернативный вариант расходится с мнением Минфина (из Письма № 03‑07‑11/19134), унитарному предприятию нужно учесть возможные налоговые риски, прежде чем следовать ему. Поскольку защищать свои интересы ему, по всей вероятности, придется в судебном порядке.

Вместо заключения

Есть еще один момент, на котором считаем нужным заострить внимание читателей. Речь о том, нужно ли унитарному предприятию восстанавливать «входной» НДС, принятый ранее к вычету при принятии работ по реконструкции, при изъятии собственником реконструированного объекта.

Напомним, некоторые эксперты высказывали мнение, что при передаче арендодателю невозмещаемых неотделимых улучшений арендатор должен восстановить «входной» НДС. Основание – пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Упомянутой нормой предписано восстановление «входного» налога в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 настоящей статьи.

А подпунктом 4 п. 2 определена следующая операция: приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

С одной стороны, операция по передаче заказчиком результатов выполненных (подчеркнем, для него!) работ третьему лицу (в частности, арендодателю или собственнику имущества унитарного предприятия) прямо не названа в перечне объектов, не подлежащих налогообложению, приведенных в п. 2 ст. 146 НК РФ (включая операции из п. 3 ст. 39).

С другой стороны, указанная операция (повторимся) не может быть признана реализацией в смысле ст. 39 НК РФ.

С учетом названных норм в совокупности получается, что восстанавливать «входной» налог унитарное предприятие в анализируемой ситуации не должно. Здесь также уместно напомнить еще об одном беспроигрышном аргументе. Перечень ситуаций (п. 3 ст. 170 НК РФ), в которых возникает обязанность восстанавливать НДС, является закрытым (кстати, данный факт отмечают и суды, и контролирующие органы). И анализируемая ситуация в их числе не названа.

^[1] Федеральный закон от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях».

^[2] См. Письмо Минфина России от 15.12.2009 № 03‑05‑05‑01/81.

^[3] Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

^[4] Дополнительно по данному вопросу см. статью В. В. Шадрина «Передача неотделимых улучшений в рамках арендных отношений и НДС», № 5, 2014.

^[5] Определением ВАС РФ от 05.08.2013 № ВАС-10058/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Источник: Журнал "НДС проблемы и решения"