Фото ИА «Клерк.Ру»

Неотделимые улучшения без возмещения

Просмотров: 

Осуществляя неотделимые улучшения в арендованное помещение, арендатору следует ознакомиться с особенностями налогообложения таких улучшений. Информированность позволит избежать неприятных последствий в виде штрафов по результатам налоговых проверок, и принять оптимальное для себя решение в некоторых моментах.

Получите «добро» на улучшения у собственника

Решив «улучшить» арендованное помещение, арендатору лучше заручиться на это согласием собственника помещения. Такое согласие может быть прописано сразу в договоре, либо стороны могут прописать его в допсоглашении к договору аренды.

При отсутствии согласия арендодателя, арендатор столкнется с рядом неприятных последствий. Во-первых, арендодатель может потребовать устранить произведенные улучшения. Ведь в соответствии со статьей 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. А вот если, заключив договор аренды и возложив на арендатора обязанность по осуществлению неотделимых улучшений, арендодатель тем самым осознавал, что в результате проведенных работ возврат помещения ему в исходном состоянии исключается (Постановление ФАС Уральского округа от 23.11.2011 № Ф09-7384/11).

Во-вторых, арендатор не сможет учесть произведенные расходы при налогообложении прибыли. В пункте 1 статьи 256 НК РФ сказано, что «амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя». Обратите внимание, что неотделимые улучшения могут амортизироваться только в том случае, если они произведены с согласия владельца помещения. Соответственно, если работы были произведены без его согласия, то арендатор не сможет амортизировать стоимость произведенных работ. Получается, что такие расходы вообще не будут уменьшать его налогооблагаемую прибыль (Письмо УФНС по г. Москве от 16 марта 2006 г. № 18-11/1/20791).

Кстати, имейте в виду, что в отношении срока списания действует ограничение. Стоимость неотделимых улучшений амортизируется только в период действия договора аренды. Учитывая, что арендованным имуществом выступает, как правило, помещение (здание), а срок аренды гораздо меньше срока полезного использования здания, ежемесячные суммы амортизации по неотделимым улучшениям будут незначительные. Это означает, что большая часть затрат арендатора так и не будет отнесена на уменьшение прибыли. Особенно если договор аренды заключен на непродолжительный период времени.

Есть еще один важный момент, при котором наличие согласия на проведение улучшений может иметь существенное значение. Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором без согласия собственника, последний не обязан компенсировать ему. В случае же такого согласия, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Но если иное не предусмотрено договором аренды. То есть в договоре аренды собственник может прописать обязанность арендатора по проведению неотделимых улучшений и отдельно оговорить, что возмещать ему расходы он не будет. Часто именно такой подход и используют собственники зданий на практике.

Возникает ли передача улучшений в целях НДС?

Существует мнение, что по мере окончания срока аренды возникает операция по безвозмездной передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений. А безвозмездная передача, как известно, является объектом налогообложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Не сложно догадаться, что такой позиции придерживаются большинство проверяющих, да и сами чиновники неоднократно высказывались таким образом. Соответствующие разъяснения можно увидеть в Письмах Минфина РФ от 17.12.2015 № 03-07-11/74085, от 25.11.2014 № 03-07-11/59765, ФНС от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032.

Такую позицию иногда поддерживают и суды. Более того, Высший арбитражный суд уже не раз высказывался в пользу налоговиков. Примером тому является Постановление Президиума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 (п. 26) и Определение ВАС РФ от 05.08.2013 № ВАС-10058/13.

Но, не смотря на это, нижестоящие суды могут придерживаться иной позиции (Постановления Арбитражного суда Московского округа от 19.03.2015 № Ф05-2035/2015 по делу № А40-54344/14,  Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 августа 2015 г. № 09АП-28410/2015, ФАС Московского округа от 28.01.2014 № Ф05-17237/2013 по делу № А40-45990/13-116-97).

Приведем аргументы, которые помогут арендаторам выиграть в суде.

Объектом налогообложения НДС признается передача права собственности на имущество (подп.1 п. 1 ст. 146 НК РФ, ст. 39 НК РФ). Можно ли утверждать, что арендатор передает арендодателю в собственность неотделимые улучшения? Для этого необходимо разобраться, получает ли арендатор право собственности на эти улучшения изначально? Ведь чтобы передать право собственности, нужно сначала его получить. На этот ответ специалистами даются разные мнения, но мы придерживаемся мнения, что изначально права собственности на неотделимые улучшения у арендатора нет, а, значит, НДС начислять ему не нужно, так как отсутствует факт перехода права собственности.

Если обратиться к статье 623 ГК РФ, то можно увидеть, что она предусматривает единственный случай, когда улучшения являются собственностью арендатора. Это если улучшения носят отделимый характер. В отношении неотделимых улучшений из пункта 4 статьи 623 ГК РФ следует, что они является собственностью арендодателя.

Кроме того, согласно статье 133 ГК РФ вещь, раздел которой в натуре невозможен без изменения ее назначения, признается неделимой. То есть при проведении неотделимых улучшений арендованных объектов эти улучшения являются частью неделимой вещи (арендованных объектов). Если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь. Из чего можно сделать вывод, что неделимая вещь представляет собой единый объект гражданских прав и право собственности распространяется на всю неделимую вещь. Следовательно, произведенные арендатором неотделимые улучшения, как и арендованное имущество, не могут являться собственностью арендатора (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 по делу № А56-66260/2009).

Если компания-арендатор готова к спорам с проверяющими и не желает уплачивать НДС со стоимости неотделимых улучшений, то рекомендуем внимательней отнестись к составлению договора аренды. Некоторые формулировки договора могут снизить шансы арендатора на успех при рассмотрении спора в суде. Например, одна компания проиграла спор, «благодаря» такой формулировки в договоре: «право собственности на произведенные арендатором неотделимые улучшения в помещении автоматически переходит к арендодателям после прекращения арендных отношений без возмещения их стоимости». Ключевым словом в данной фразе является «переходит». На основании этого суд посчитал, что сторонами договора определен правовой статус неотделимых улучшений, а именно нахождение его в собственности арендатора до момента прекращения арендных отношений. Такой спор был рассмотрен в Постановлении ФАС Поволжского округа от 25.07.2013 по делу № А12-16147/2012 (было отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ Определением ВАС РФ от 25.10.2013 № ВАС-14378/13).

Возможен другой вариант. Налоговики могут настаивать на том, что арендатор передал собственнику не имущество в виде неотделимых улучшений, а результаты работы по улучшению помещения. В этом случае пригодятся другие аргументы.  Объектом налогообложения по НДС передается и безвозмездная передача результатов работ. Однако если работы по улучшению выполнены в период действия договора аренды, то результат выполненных за счет арендатора работ в арендуемых помещениях имеет потребительскую ценность исключительно для самого арендатора, а не для арендодателя. Следовательно, отсутствует факт передачи результата работ.

Подобные аргументы позволяют арендаторам выигрывать в суде (Постановления Арбитражного суда Московского округа от 03.09.2014 № Ф05-9531/2014 по делу № А40-105354/13, ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 по делу № А55-14290/2012).

Однако если арендатор берет в аренду «сырое» помещение, доводит его «до ума», и затем по окончании работ договор сразу же расторгается или срок его аренды заканчивается, то очевидно, что целью «аренды» было проведение работ по улучшению имущества. В таком случае выиграть судебный процесс вряд ли получится (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 марта 2014 г. по делу № А70-5453/2013).

Нужно ли платить налог на имущество?

С налогом на имущество дела обстоят не так радужно. Если в отношении НДС у арендаторов есть хотя бы шансы оспорить факт начисления налога, то в отношении налога на имущество такие шансы фактически сведены к нулю. Либо минимальны.

Налогом на имущество облагается имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств по правилам бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н. На основании пункта 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

Пунктом 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, определено, что законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

В связи с этим «финансисты» настаивают на том, что неотделимые улучшения в арендованное имущество, учтенные в составе основных средств арендатора, облагаются налогом на имущество до их выбытия в рамках договора аренды (Письма от 24.05.2013 № 03-05-05-01/18569, от 22.12.2010 № 03-05-05-01/62, от 13.12.2010 № 03-05-05-01/59, от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05-05-01/46). При этом не имеет значения тот факт, что с самого объекта недвижимости арендодатель уплачивает налог на имущество исходя из его кадастровой стоимости (Письмо Минфина РФ от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118)

И надо отметить, что суды с такой позицией согласны. Доказательством тому служат Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.05.2015 по делу № А81-2557/2014, ФАС Московского округа от 16.12.2013 № Ф05-15687/2013 по делу № А40-33073/13, ФАС Поволжского округа от 25.07.2013 по делу № А12-16147/2012 (Определением ВАС РФ от 25.10.2013 № ВАС-14378/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).

Более того, Верховный Суд РФ в Определении от 15 июля 2015 г. № 306-КГ15-7133 отметил, что до возврата арендодателю произведенных неотделимых улучшений, учтенных в составе основных средств, капитальные вложения подлежат обложению арендатором налогом на имущество.

Но если арендодатель согласен компенсировать арендатору стоимость неотделимых улучшений и делает это до ввода их в эксплуатацию, то они не учитываются в составе основных средств и не облагаются налогом на имущество. Такие разъяснение даны в Письме Минфина РФ от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651.

Исанова Альбина

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению ИА "Клерк.Ру"

Специально для Клерк.Ру

Мнение авторов материалов может не совпадать с мнением редакции.
  • Мне нравится
    Люди которым это нравится
    Добавить в свой блог

    Комментарий:



Люди которым это нравится
Подпишитесь на материалы Клерк.Ру
Рассылка будет приходить вам на почту каждый день