«Финансовая газета» начинает публикацию разъяснений к подготовленным Минфином России очередным — 12-м по счету — ежегодным Рекомендациям аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 г. (письмо от 22.01.16 г. № 07-04-09/2355) (далее — Рекомендации 2015).
О статусе документа
В примечании Минфин России впервые счел необходимым акцентировать внимание на том, что «по умолчанию» подразумевалось и ранее: настоящий документ не является нормативным правовым актом и имеет исключительно информационный характер. Отметим, что за месяц до выпуска Рекомендаций 2015 в письме Минфина России от 25.12.15 г. № 07-01-06/76475 такие ежегодные рекомендации квалифицировались, как имеющие не просто информационный, а информационно-разъяснительный характер. Очевидно, необходимость такого примечания была обусловлена тем, что в предыдущие годы некоторые аудиторы настаивали на безусловном выполнении аудируемыми организациями рекомендаций Минфина России, не принимая во внимание их рекомендательный статус даже для самих аудиторов.
Почему «затишье»
Напомним, что основная цель принятия действующего Федерального закона от 6.12.11 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон «О бухгалтерском учете») состояла в том, чтобы ликвидировать препятствия и создать концептуальные предпосылки для завершения перехода российского бухгалтерского учета к МСФО. Именно «завершения», поскольку начало этому переходу было положено еще в 1992 г., когда постановлением Верховного Совета РФ от 23.10.92 г. № 3708–1 была утверждена Государственная программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики.
Однако за три года действия Закона «О бухгалтерском учете» по причинам (в основном административно-организационного характера) не было принято ни одного нового федерального стандарта по бухгалтерскому учету (далее — ФСБУ). В этих условиях одна из главных задач субъектов регулирования бухгалтерского учета состояла в том, чтобы всеми имеющимися в их распоряжении легитимными средствами, с одной стороны, ускорить и облегчить крупному бизнесу внедрение МСФО в российский бухгалтерский учет, позволяя тем самым сократить затраты на ведение двух учетов и подготовку двух видов бухгалтерской (финансовой) отчетности (по российским и международным стандартам), а с другой — показать остальным субъектам экономической деятельности, которые будут завершать переход на МСФО, первоочередные направления этого процесса, главные несомые им новации, и тем самым психологически подготовить эти субъекты к их будущему применению.
В распоряжении Минфина России как государственного регулятора бухгалтерского учета коммерческих организаций, не входящих в регулируемую Банком России сферу, для реализации названных задач имелся лишь единственный «канал влияния» — ежегодные рекомендации аудиторам по проверке годовой бухгалтерской отчетности организаций. Ведь согласно п. 7.7 Регламента Минфина России, утвержденного приказом министра финансов от 15.06.12 г. № 82н, министерство не разъясняет практику применения нормативных правовых актов, к которым относятся и принятые данным ведомством положения, и методические указания по бухгалтерскому учету. Надо сказать, что Минфин России этим «каналом» активно пользовался.
Так, в рекомендациях по проверке годовой отчетности за 2011—2014 гг. содержался ряд основанных на МСФО способов учета, прежде всего основных средств, доходов и расходов, а также нематериальных активов и результатов НИОКР и ТР (в отношении двух последних — путем отсылки к Информации Минфина России № ПЗ-8/2011 «О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства») и других объектов учета. Реализации указанных задач способствовали также положения рекомендаций, направленные на повышение прогностического характера бухгалтерской (финансовой) отчетности (например, об учете выручки и стоимости покупок в случае предоставления скидок, переданных и полученных вкладов в уставный капитал до регистрации его изменений и др.).
В Рекомендациях 2015 за малыми исключениями этого нет, поэтому их можно обозначить как «затишье» в смысле перехода к МСФО.
Почему «перед рывком»
Согласно п. 1 ст. 23 и ст. 25 Закона «О бухгалтерском учете» в части создания федеральных стандартов бухгалтерского учета Минфин России осуществляет три основные функции:
- утверждает программу разработки федеральных стандартов в порядке, установленном данным федеральным законом;
- утверждает федеральные стандарты и в пределах своей компетенции отраслевые стандарты и обобщает практику их применения;
- организует экспертизу проектов стандартов бухгалтерского учета, для чего формирует при себе совет по стандартам бухгалтерского учета.
До недавнего времени, к сожалению, для коммерческих организаций ни первого, ни последнего сделано не было, притом что для подготовки программы разработки федеральных стандартов упомянутый совет был не нужен, поскольку согласно п.п. 2 п. 2 ст. 23 и п. 2 ст. 24 Закона «О бухгалтерском учете» в подготовке программы участвуют только Банк России (в пределах своей компетенции) и негосударственный регулятор бухгалтерского учета. Напомним, что Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора утверждена приказом Минфина России от 10.04.15 г. № 64н.
Тем не менее в конце прошлого года приказом Минфина России от 25.12.15 г. № 541 утвержден состав совета по стандартам бухгалтерского учета, и это позволяет надеяться на достаточно быстрое продвижение по пути завершения перехода к МСФО.
О том, что эта надежда небезосновательна, свидетельствует в том числе следующее. Согласно п. 2 ст. 22 Закона «О бухгалтерском учете» наряду с уполномоченным федеральным органом вторым субъектом регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации является «общественность» в составе саморегулируемых организаций предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованных принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциаций, союзов и иных некоммерческих организаций, преследующих цели развития бухгалтерского учета.
В настоящее время наиболее активным негосударственным регулятором бухгалтерского учета в части разработки новых документов является Фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (далее — БМЦ).
Напомним, что согласно пп. 1 и 5 ст. 24 Закона «О бухгалтерском учете» именно негосударственный регулятор разрабатывает проекты федеральных стандартов, осуществляет публичное обсуждение этих проектов и представляет их в уполномоченный федеральный орган. Кроме того, негосударственный регулятор разрабатывает и утверждает рекомендации в области бухгалтерского учета, являющиеся в соответствии с п.п. 3 п. 1 и пп.7–10 ст. 21 Закона «О бухгалтерском учете» документом, который регулирует бухгалтерский учет и применяется организациями на добровольной основе.
Реализуя предписанные законодательством функции, БМЦ подготовил более 70 рекомендаций по бухгалтерскому учету, разработал «на свой страх и риск» проекты двух федеральных стандартов по бухгалтерскому учету — «Основные средства» и «Запасы» — и начал процедуру их публичного обсуждения, установленную пп.3 и 4 ст. 27 Закона «О бухгалтерском учете». «На свой страх и риск», так как нельзя исключить того, что Минфин России определит первоочередными в программе разработки федеральных стандартов другие документы. Однако и в этом случае разработанные проекты «не пропадут», а накопленный БМЦ профессиональный потенциал и опыт, по-видимому, позволят ему и другим участникам негосударственного регулирования бухгалтерского учета быстро справиться с новыми задачами.
Отметим, что Фонд «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности» (Фонд НСФО), разработавший в свое время первый, основанный на МСФО проект стандарта по учету основных средств, после заключения между ним и Минфином России соглашения об экспертизе применимости МСФО и Разъяснений МСФО на территории РФ (информационное сообщение пресс-службы Минфина России от 21.07.11 г.), в области разработки документов, регулирующих бухгалтерский учет, себя не проявляет. При этом проекты новых ПБУ, подготовленные Минфином России еще до вступления в силу действующего Закона «О бухгалтерском учете», не могут быть утверждены, поскольку не являются проектами, разработанными негосударственным регулятором бухгалтерского учета, как того требует п. 1 ст. 24 Закона «О бухгалтерском учете».
Хотелось бы надеяться, что уже разработанные БМЦ проекты ФСБУ будут утверждены в первой половине 2016 г., чтобы они стали обязательными для применения уже с отчетности за I квартал 2017 г. (п. 4.1 Правил подготовки и уточнения программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета, утвержденных приказом Минфина России от 11.03.13 г. № 26н). В противном случае организациям, желающим применять положения МСФО при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности по РСБУ, по-прежнему придется добровольно использовать Рекомендации по бухгалтерскому учету, разработанные БМЦ.
Прокомментируем далее основные положения раздела III Рекомендаций 2015, касающиеся коммерческих организаций.
Что касается проблем формирования отчетности некоммерческих организаций, которым в Рекомендациях 2015 посвящено два положения, то они заслуживают отдельного комментария в связи с принятием Минфином России обновленного документа «Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций» (Информация № ПЗ-1/2015).
Создание резерва сомнительных долгов по займам
В Рекомендациях 2015 повторены выводы, изложенные ранее в письме Минфина России от 3.06.15 г. № 03-03-06. Если объект финансовых вложений представляет собой дебиторскую задолженность по предоставленному займу, то формой резервирования обесценения финансовых вложений в отношении такого актива является резерв сомнительных долгов. При учете этого резерва следует руководствоваться взаимосвязанными нормами ПБУ 19/02 о создании резерва под обесценение финансовых вложений и Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н (далее — Приказ № 34н).
Логичность этого указания не вызывает сомнений, поскольку по своему экономическому смыслу отраженные на счете 58 «Финансовые вложения» долговые обязательства контрагента, в том числе удостоверенные долговыми ценными бумагами — облигацией и векселем, являются такой же дебиторской задолженностью, как и задолженность, учтенная на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», с той лишь разницей, что в первом случае задолженность — доходная, а во втором — бездоходная. Наглядным примером может служить отражение процентного займа и векселя (или беспроцентного, но дисконтного векселя) на счете 58, а беспроцентного займа или беспроцентного и бездисконтного (приобретенного по номиналу) векселя — на счет 76.
Отсылка в Рекомендациях 2015 к Приказу № 34н призвана конкретизировать нормы ПБУ 19/02 о порядке формирования резерва под обесценение финансовых вложений в виде займа с тем, чтобы, с одной стороны, помочь организациям четче и проще определить на основании сугубо объективного критерия момент, когда создание такого резерва становится обязательным, а с другой — затруднить уклонение от создания указанного резерва, обусловленное нежеланием ухудшать показатели отчета о финансовых результатах и «капитализацию» баланса.
Таким образом, создание резерва под обесценение финансовых вложений в виде займа становится необходимым, как только пропущен срок возврата займа. Это следует из п. 70 Приказа № 34н, согласно которому сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. При этом надо иметь в виду, что в соответствии с буквальным смыслом данной нормы право организации признать или не признать долг сомнительным безотносительно к объективному критерию сомнительности — просрочке оплаты состоит лишь в возможности признать его сомнительным еще до наступления срока погашения, например при резком ухудшении финансового положения должника или начале у него процедуры банкротства.
Отметим, что ранее Минфин России сам дал повод организациям сделать критерий признания задолженности сомнительной более субъективным, написав, что если на отчетную дату у организации имеется уверенность в оплате какой-либо конкретной просроченной дебиторской задолженности, то создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов (письмо от 27.01.12 г. № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год»). Основываясь на этом высказывании, некоторые организации стали отказываться от создания резерва по любой просроченной и не обеспеченный гарантиями внутрихолдинговой задолженности или задолженности в принципе платежеспособного дебитора.
Разумеется, при создании резерва сомнительных долгов необходимо учитывать и характер отношений с должником, но не путем отказа от формирования резерва как такового, а посредством регулирования его величины.
Отметим в связи со сказанным, что одним из способов повышения сопоставимости показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности является сужение сферы применения профессионального суждения ее составителей в тех случаях, когда оно не является необходимым. Недаром одной из задач экспертизы проектов федеральных и отраслевых стандартов, проводимой советом по стандартам бухгалтерского учета, является обеспечение условий для их единообразного применения (п. 4 ст. 25 Закона «О бухгалтерском учете»), а в п. QC25 Концептуальных основ финансовой отчетности (принятых советом по МСФО в 2014 г. и размещенных на официальном сайте Минфина России для применения на территории Российской Федерации) указывается, что, когда в отношении одного и того же экономического явления допускается использование альтернативных методов учета, сопоставимость уменьшается.
Что касается заемщиков, то они должны иметь в виду, что анализ аудитором условий получения и возврата займа и выявление нарушений условий возврата займа указаны в Рекомендациях 2015 в числе аудиторских процедур, используемых при тестировании возможности аудируемого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом (применимость допущения непрерывности деятельности).
Учет операций хеджирования финансовых рисков
Данный вопрос — единственный в Рекомендациях 2015, в связи с которым Минфин России обращается к МСФО.
Справедливо отмечая, что нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлены конкретные способы учета операций хеджирования финансовых рисков, Минфин России со ссылкой на п. 7 ПБУ 1/2008, согласно которому при разработке соответствующего способа учета разрешается использовать также и МСФО, рекомендует в данном случае делать это на основе МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» или МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (введены в действие для применения на территории РФ приказами Минфина России соответственно от 26.08.15 г. № 133н и от 28.12.15 г. № 217). Эти стандарты предполагают, что для учета операций хеджирования используется в том числе балансовый счет учета прочего совокупного дохода.
Ранее (за полгода до вступления в силу Закона «О бухгалтерском учете», когда уже несколько лет применялось ПБУ 1/2008 с разрешением использовать МСФО для самостоятельной разработки организацией способа учета) Минфин России считал, что информация о срочных сделках отражается только в забалансовом учете и пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (пп.20, 25 Информации от 22.06.11 г. № ПЗ-5/2011 «О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации»).
С точки зрения правил РСБУ эта позиция была вполне обоснованной, ведь согласно пп. 9, 13 и 14 ПБУ 8/2010 и Инструкции по применению Плана счетов обязательства и активы в виде ПФИ, которые возникают в зависимости от событий, не контролируемых организацией, являются условными обязательствами и активами, отражаемыми не на балансовых, а на забалансовых счетах бухгалтерского учета.
И здесь возникает интересная ситуация, которую стоит проанализировать. Согласно п. 4 ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете» в случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. В этой норме, как видим, в отличие от п. 7 ПБУ 1/2008 отсутствует разрешение обращаться к МСФО. Причина понятна: данное положение предусмотрено для того времени, когда все российские федеральные и отраслевые стандарты будут разработаны на основе МСФО, причем соответствие первых вторым должен обеспечивать именно негосударственный субъект регулирования бухгалтерского учета (п. 4 ст.20, п. 4 ст. 24 Закона «О бухгалтерском учете»).
Тем не менее имеет место хотя и формальное, но все же противоречие между ссылкой в п.7 ПБУ 1/2008 на МСФО как возможную основу для самостоятельной разработки организацией способа учета и отсутствием такого основания в п. 4 ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете». Как указывал Минфин России, правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (т. е. ПБУ), применяемые согласно п. 1 ст. 30 Закона «О бухгалтерском учете» до утверждения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, используются в части, не противоречащей этому Закону (Информация № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Поэтому с целью буквального выполнения рекомендации Минфина России в части хеджирования, по нашему мнению, следует считать, что нормативной основой использования способа учета, установленного МСФО, является не п. 7 ПБУ 1/2008, а добровольное применение соответствующих Рекомендаций БМЦ как разработанного на основе МСФО документа, регулирующего российский бухгалтерский учет (п.п. 3, п. 1, п. 8 ст. 21 Закона «О бухгалтерском учете»). В отношении хеджирования речь идет о Рекомендациях Р-31/2013-КпР «Учет производных финансовых инструментов», инициированных Росатомом.
Если иметь в виду только бухгалтерские записи и представление их результатов в бухгалтерской (финансовой) отчетности, то согласно пп.10–13 и 16 указанных Рекомендаций на дату заключения договора (дату первоначального признания производного финансового инструмента (ПФИ) как инструмента хеджирования) записи на счетах бухгалтерского учета, как правило, не осуществляются. При необходимости они могут отражаться на субсчетах к счету 76 в качестве актива или обязательства. Выбор корреспондирующего счета — 91 или 83 — зависит от наличия у ПФИ признаков хеджирования, от его видов и эффективности. Счет 83 (статья «Доходы (убытки) от инструментов хеджирования») применяется для отражения эффективной части инструментов хеджирования денежных потоков, счет 91 — для неэффективной части инструментов хеджирования денежных потоков, эффективной и неэффективной части инструментов хеджирования справедливой стоимости, а также изменений стоимости ПФИ, не являющихся инструментами хеджирования. Счет 51 (76) используется для отражения уплаченной премии по ПФИ.
Признание расходов на выплату премии по итогам работы за год
Минфин России обращает внимание на то, что в соответствии с ПБУ 8/2010 в случае, когда в организации установлена система премирования работников, предусматривающая выплату премии в следующих за отчетным периодах при достижении соответствующих показателей (условий) в отчетном году, организация на основе оценки вероятности достижения таких показателей (условий) в отчетном году признает оценочное обязательство.
Отметим, что определение вероятности выплаты премии по итогам года — это не задача бухгалтерской службы. Поэтому в правилах документооборота, которые согласно п. 4 ПБУ 1/2008 должны устанавливаться каждый год при утверждении учетной политики, следует определить, какое подразделение организации, в какие сроки и какой документ представляет бухгалтерии с оценкой этой вероятности, а в случае превышения ею 50% — и с оценочным значением суммы премии (форму документа лучше разработать самой бухгалтерией). Описание указанного документооборота является частью системы внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, требуемой п.2 ст.19 Закона «О бухгалтерском учете», и будет учитываться аудитором при ее оценке.
Следует упомянуть, что достаточно подробно — с числовыми примерами и записями, в том числе производимыми в течение года, вопрос о формировании оценочных обязательств по вознаграждениям по итогам работы за год рассмотрен в Рекомендациях БМЦ Р-23/2011-КпР «Оценочные обязательства по расчетам с работниками».
Определение степени завершенности работ, услуг, продукции с длительным циклом изготовления
Напоминая о том, что на основании п. 13 ПБУ 9/99 организация, не обязанная применять ПБУ 2/2008, все равно может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления способом «по мере готовности», Минфин России отмечает, что при выборе организацией такого способа учета ей придется определять степень завершенности работ, услуг, продукции на отчетную дату аналогично порядку, установленному ПБУ 2/2008 для определения степени завершенности работ по договору строительного подряда.
Обусловлено это тем, что ни для каких других случаев способы определения «меры готовности» результата производства не установлены, а п.7 ПБУ 1/2008 в качестве первого шага самостоятельной разработки способа учета предписывает обращение к данному и иным положениям по бухгалтерскому учету. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
Таким образом, если при рассмотрении вопроса об учете операций хеджирования Минфин России обращался к норме п. 7 ПБУ 1/2008 в части МСФО (ввиду отсутствия в ПБУ положений, которыми можно было бы воспользоваться по аналогии), то в данном случае он использует указания данного пункта о применении аналогии с другими российскими ПБУ. Это дает повод отметить, что в п. 7 ПБУ 1/2008 определена не только процедура, но и последовательность действий организации по самостоятельной разработке способа учета: сначала ищутся правила российских ПБУ, по которым регулируются аналогичные или связанные факты хозяйственной жизни, и лишь при их отсутствии появляется основание для обращения к МСФО. Поэтому «перескакивать» через первоначальное действие, обращаясь сразу к МСФО, не вполне корректно.
В п. 17 ПБУ 2/2008 способ «по мере готовности» квалифицируется способом признания не выручки, а финансового результата, поскольку он предусматривает, что исходя из степени завершенности работ по договору независимо от того, должны они предъявляться к оплате заказчику или нет, признаются выручка и расходы по договору. При этом в п.20 ПБУ 2/2008 установлены два способа определения степени завершенности работ по договору:
по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или посредством подсчета доли, которую составляет такой объем в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т. п.) в общем объеме работ по договору); по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).
Третий способ признания финансового результата нельзя считать вполне относящимся к методу «по мере готовности». Состоит он в том, что если достоверно определить финансовый результат исполнения договора в какой-либо отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что понесенные при исполнении договора расходы будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о финансовых результатах в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению (п. 23 ПБУ 2/2008).
Считаем необходимым отметить еще два момента:
- логика, которую применил в рассматриваемом вопросе Минфин России в отношении продукции, работ, услуг, была использована отраслевым комитетом по машиностроению БМЦ, но только относительно продукции, в Рекомендациях Р-47/2014 — ОК Машиностроение «Порядок признания выручки от изготовления и реализации продукции с длительным циклом изготовления»;
- если в настоящее время, за исключением договоров строительного подряда, признание выручки методом «по мере готовности» является вопросом выбора организации, то с принятием нового стандарта бухгалтерского учета по доходам, основанного на МСФО, такой порядок станет обязательным, перестав быть предметом учетной политики организации; это недалекое, надеемся, будущее уже нашло отражение в отношении выручки от реализации работ и услуг в п. 18 проекта стандарта «Доходы организации», разработанного Минфином России на основе МСФО (IAS) 18 «Выручка», который, вероятно, может быть взят за основу негосударственным регулятором бухгалтерского учета при разработке проекта соответствующего ФСБУ (с учетом новшеств, внесенных в порядок учета доходов МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»).
Окончание следует
Начать дискуссию