При транспортировке и хранении материально-производственных запасов возникают потери от их недостачи и порчи в виде естественной убыли. Рассмотрим порядок отражения естественной убыли в бухгалтерском учете и признания естественной убыли в целях налогообложения.
Естественная убыль
О понятии естественной убыли говорится в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли (Утверждены Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95).
В них разъясняется, что под естественной убылью товарно-материальных ценностей (ТМЦ) следует понимать потерю в виде уменьшения массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами, которая является следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.
Соответственно, норма естественной убыли - это допустимая величина безвозвратных потерь, которая определяется:
- при хранении ТМЦ - за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение;
- при транспортировке ТМЦ - путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.
В Методических рекомендациях особо оговаривается, что к естественной убыли не относятся:
- технологические потери;
- потери от брака;
- потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.
Кроме того, в нормы естественной убыли не включаются потери ТМЦ при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь.
Нормирование естественной убыли
И в налоговом, и в бухгалтерском учете потери вследствие естественной убыли определяются исходя из норм, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).
Причем до утверждения "новых" норм продолжают применяться "старые" нормы, которые были утверждены до 1 января 2002 г. (то есть до вступления в силу гл. 25 НК РФ).
Нормы естественной убыли при транспортировке
В настоящее время применяются следующие нормы естественной убыли при транспортировке:
Нормы естественной убыли при транспортировке продовольственных товаров и сельхозпродукции
N | Нормативный документ | Вид продукции | Транспорт (способы перевозки) | |
1 | Приказ Минсельхоза России N 3, Минтранса России N 2 от 14.01.2008 | Бахчевые культуры, картофель, овощи | Автомобильный, железнодорожный, речной и морской | |
2 | Приказ Минсельхоза России N 426, Минтранса России N 139 от 21.11.2006 | Сырье и побочная продукция сахарной промышленности (сахар- сырец, сахарная свекла, меласса) | Железнодорожный, автомобильный, морские пути сообщения | |
3 | Приказ Минсельхоза России N 425, Минтранса России N 138 от 21.11.2006 | Мясо и мясопродукты (охлажденные, замороженные), включая субпродукты, жир-сырец, шпик, бекон, колбасы и копчености | Авторефрижераторы, автомобильный, железнодорожный, водные виды (речной, морской), воздушный в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях | |
4 | Приказ Минсельхоза России N 424, Минтранса России N 137 от 21.11.2006 | Мясо и субпродукты птицы и кроликов | Авторефрижераторы | |
5 | Приказ Минсельхоза России N 405, Минтранса России N 137 от 20.08.2008 | Этиловый спирт | Различные | |
6 | Постановление Госснаба СССР от 07.04.1989 N 24 | Спиртованные соки и морсы | Железнодорожный (в дубовых бочках) | |
7 | Постановление Госснаба СССР от 26.12.1988 N 99 | Соль | Речной | |
8 | Постановление Госснаба СССР от 21.10.1988 N 82 | Виноград, вишни, груши, персики, сливы, черешня и яблоки | Воздушный | |
9 | Постановление Госснаба СССР от 18.12.1987 N 153 | Виноматериалы, вина, коньячные спирты и коньяки | Железнодорожный, водный, автомобильный | |
10 | Постановление Госснаба СССР от 18.12.1987 N 152 | Зерно | Вагоны-зерновозы | |
11 | Постановление Госснаба СССР от 22.01.1987 N 6 | Виноград свежий, сыры, а также масла растительные, стеарин пальмовый и жиры технические (наливом в танкерах) | Морские пути сообщения | |
12 | Постановление Госснаба СССР от 05.12.1986 N 165 | Растительное масло | Железнодорожные, в цистернах | |
13 | Постановление Госснаба СССР от 02.06.1986 N 63 | Зерно, зерносмеси и отходы первой категории, семена масличных культур и трав, хлебопродукция, отруби, жмых, комбикорм | Автомобильный | |
14 | Постановление Госснаба СССР от 25.03.1986 N 38 | Фруктовые эссенция и патока в бочках, уксус в бочках | Речной | |
15 | Постановление Госснаба СССР от 08.01.1986 N 5 | Спиртованные соки и морсы | Железнодорожные и автомобильные цистерны | |
16 | Постановление Госснаба СССР от 23.08.1985 N 93 | Рыба соленая, холодного копчения, вяленая, балычные изделия | Железнодорожный | |
17 | Постановление Госснаба СССР от 04.05.1982 N 39 | Лимоны свежие | Железнодорожный | |
Цикорий корневой свежий | Автомобильный | |||
Различные товары, в том числе зерно, солод, фрукты, ягоды, орехи | Речной | |||
Различные товары, в том числе семена льна и конопли, горчичный порошок и т.д. | Железнодорожный | |||
18 | Постановление Госснаба СССР от 01.04.1976 N 36 | Жиры рыб и морских млекопитающих | Железнодорожный | |
Мороженая неглазированная рыба естественной морозки | Воздушный (по авиалиниям Якутской АССР) | |||
Нормы естественной убыли при хранении
В настоящее время применяются следующие нормы естественной убыли при хранении:
Нормы естественной убыли при хранении продовольственных товаров и сельхозпродукции
N | Нормативный документ | Сфера применения и виды продукции |
1 | Приказ Росрыболовства от 31.07.2009 N 676 | Масса мороженой неглазированной продукции из рыбы (при хранении на холодильниках) |
2 | Приказ Минсельхоза России от 14.01.2009 N 3 | Зерно, продукты переработки зерна (крупы, отруби и т.д.) и семена различных культур (по климатическим поясам) |
3 | Приказ Минсельхоза России от 26.06.2008 N 273 | Этиловый спирт - при закупке, хранении, поставке, а также при производстве и обороте алкогольной продукции и продукции винодельческой промышленности |
4 | Приказ Минсельхоза России от 16.08.2007 N 395 | Мясо и мясопродукты, в том числе: - мясо и субпродукты парные, охлажденные, подмороженные и замороженные; - колбасы и копчености; - полуфабрикаты |
5 | Приказ Минсельхоза России от 12.12.2006 N 463 | Этиловый спирт |
6 | Приказ Минсельхоза России от 28.08.2006 N 270 | Продукция и сырье сахарной промышленности (сахар-песок, сахар кусковой, сахар- сырец, сахарная свекла) |
7 | Приказ Минсельхоза России от 28.08.2006 N 269 | Мясо кроликов и птицы |
8 | Приказ Минсельхоза России от 28.08.2006 N 268 | Столовые корнеплоды (морковь, свекла, редис, редька, репа), картофель, плодовые (томаты, огурцы, перец, баклажаны) и зеленные (салат, укроп, петрушка, зеленый лук и др.) овощные культуры |
9 | Приказ Минсельхоза России от 28.08.2006 N 267 | Творог и сыры |
10 | Приказ Минсельхоза России от 28.08.2006 N 266 | Сливочное масло, упакованное монолитами в пергамент и пакеты-вкладыши из полимерных материалов |
11 | Постановление Госснаба СССР от 29.07.1983 N 81 | Шрот подсолнечный и подсолнечные соапстоки |
12 | Постановление Госснаба СССР от 04.05.1982 N 39 | Семена подсолнечника (при хранении на предприятиях масло-жировой промышленности), а также горчичный порошок и цикорий корневой свежий |
При этом согласно п. 2 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814, организации торговли и общественного питания должны руководствоваться нормами, разработанными и утвержденными Минпромторгом России.
Приказом данного ведомства от 01.03.2013 N 252 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания" утверждены Нормы естественной убыли для организаций торговли и общественного питания.
Бухгалтерский учет потерь
Наличие утвержденных норм не означает, что можно автоматически списывать суммы, исчисленные по нормам, в расходы.
Нужно сначала выявить фактическую недостачу или расхождение между данными сопроводительных документов и реальным наличием имущества при его приемке - то есть установить сам факт потерь и определить их общую величину.
В бухгалтерском учете суммы выявленных потерь и недостач относятся в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Затем рассчитывается предельная величина потерь исходя из установленных норм.
В расходы относится меньшая из указанных величин.
Хранение
Если поступившее на предприятие сырье до передачи его в производство хранится какое-то время на складах (холодильниках, морозильниках), может возникнуть его естественная убыль.
Кроме того, возникновение убыли возможно в отношении выпущенной, но нереализованной пищевой продукции.
Выявленная недостача отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту соответствующего счета (10 "Материалы", 41 «Товары», 43 "Готовая продукция"). В первом случае (при выявлении потери сырья) убыль в пределах норм будет являться частью себестоимости выпущенной продукции и, соответственно, отражаться на счетах учета затрат (25 "Общепроизводственные расходы", 20 "Основное производство").
Во втором случае (при выявлении потерь товара и готовой продукции) убыль в пределах норм следует отразить по дебету счета 44 "Расходы на продажу".
Все сверхнормативные потери отражаются по дебету счета 91-2 "Прочие расходы".
Пример
Партия замороженной черной смородины в деревянных ящиках массой нетто 1000 кг поступила на склад 10 августа и была реализована в декабре частями:
- 600 кг - 14 декабря;
- 394 кг - 21 декабря.
Продолжительность хранения смородины составила:
- для первой части партии смородины - 4 полных месяца и 5 дней 5-го месяца;
- для второй части партии смородины - 4 полных месяца и 12 дней 5-го месяца.
Фактические потери - 6 кг (1000 - 600 - 394).
При норме убыли за 4 месяца хранения, равной 0,65%, и за 5 месяцев - 0,77%, естественная убыль (ЕУ) в пределах норм составит 6,78 кг (4,02 + 2,76), где:
- 4,02 кг (600 кг x (0,65% + (0,77% - 0,65%) : 31 календ. дн. x 5 календ. дн.) : 100) - ЕУ первой части смородины;
- 2,76 кг ((400 кг - 4,02 кг) x (0,65% + ((0,77% - 0,65%) : 31 календ. дней x 12 календ. дн.) : 100)) - ЕУ второй части смородины.
Как видим, фактическая недостача (6 кг) соответствует нормам ЕУ и полностью списывается на расходы.
Транспортировка
Учет недостачи в пределах норм естественной убыли
Согласно п. п. 58, 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов недостачи и порча, выявленные при приемке поступивших в организацию материалов, учитываются в следующем порядке:
- сумма недостач и порчи в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих и (или) испорченных материалов на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и НДС, относящиеся к ним, не учитываются. Сумма недостач и порчи списывается с кредита счета расчетов в корреспонденции с дебетом счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Одновременно недостающие и (или) испорченные материалы списываются со счета 94 и относятся на транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) или на счета отклонений в стоимости материальных запасов (счет 16). Суммы НДС в части, которая приходится на потери в пределах норм естественной убыли, можно принять к вычету в общем порядке (Письма Минфина России от 09.08.2012 N 03-07-08/244, от 11.01.2008 N 03-07-11/02).
Учет недостачи сверх норм естественной убыли
Недостачи и порча материалов сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости, в которую включаются (п. 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов):
- стоимость недостающих и испорченных материалов без учета НДС, по подакцизным товарам - с учетом акцизов;
- сумма ТЗР, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим и испорченным материалам;
- сумма НДС, относящаяся к стоимости материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.
Сверхнормативные потери нужно взыскивать с виновных лиц, в том числе путем предъявления претензий к перевозчикам или применения положений трудового законодательства о возмещении ущерба материально ответственными лицами.
Когда это невозможно - к примеру, если виновное лицо не установлено или если организация решит простить виновника, - сверхнормативные потери списываются на уменьшение финансового результата в бухгалтерском учете (в состав прочих расходов, на счет 91 "Прочие доходы и расходы") и не принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
В случае выставления претензии перевозчику, фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям", и списывается с кредита счета расчетов.
Пример.
Организация закупила 2000 кг замороженного мяса в тушах по цене 275 руб. за кг (в том числе НДС - 25 руб.). При приемке выявлена недостача в размере 20 кг. Расстояние, которое преодолел перевозчик, - 200 км. Организация списывает отклонения в пределах норм естественной убыли на счет 20 в месяце приобретения сырья. В отношении недостачи, превышающей нормы естественной убыли, она выставляет претензию перевозчику.
В соответствии с Приложением 3 к Приказу Минсельхоза России N 425, Минтранса России N 138 от 21.11.2006 норма естественной убыли при перевозке автомобильным транспортом замороженного мяса в тушах на расстояние 200 км составляет 0,25%. Таким образом, норма естественной убыли мяса при перевозке - 5 кг, что соответствует 1375 руб. (в том числе НДС - 125 руб.). Сверхнормативная недостача мяса (15 кг) на сумму 4125 руб. (в том числе НДС - 375 руб.) предъявляется перевозчику.
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма |
Принято на учет мясо в фактическом количестве (1980 кг x 250 руб.) | 10 | 60 | 495 000 |
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком (1980 кг x 25 руб.) | 19 | 60 | 49 500 |
НДС принят к вычету | 68-НДС | 19 | 49 500 |
Отражена недостача мяса в пределах норм естественной убыли | 94 | 60 | 1250 |
Отражена сумма НДС в части, которая приходится на потери в пределах норм естественной убыли | 19 | 60 | 125 |
НДС принят к вычету | 68-НДС | 19 | 125 |
Недостача в пределах норм естественной убыли списывается в производство | 20 | 94 | 1250 |
Предъявлена претензия перевозчику на сумму недостающего товара | 76-2 | 60 | 4125 |
Налоговый учет
Согласно п. 7 ст. 254 НК РФ потери от недостачи или порчи материально-производственных запасов при их хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли в целях налогообложения приравниваются к материальным расходам.
Из положений пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ следует, что потери сверх норм естественной убыли, которые утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли.
Применение ПБУ 18/02
При образовании потерь сверх норм естественной убыли, сумма недостачи включается в состав расходов в бухгалтерском учете и не признается расходом для целей налогообложения прибыли.
Это приводит к образованию постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
При этом следует заметить, что, до 01.01.2015 г. по мнению Минфина России, в соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ в случае возникновения недостач при хранении (транспортировке) товаров организация вправе принять к вычету "входной" НДС со стоимости утраченного товара только в той части, которая приходится на потери в пределах норм естественной убыли, установленных законодательством (см., например, Письма Минфина России от 09.08.2012 N 03-07-08/244, от 11.01.2008 N 03-07-11/02, от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628).
С 01.01.2015 года п. 7 ст. 171 НК РФ утратил свою силу.
В связи с этим с 01.01.2105 года организация вправе принять к вычету "входной" НДС со всей стоимости утраченного товара.
Если нормы естественной убыли при транспортировке или при хранении для отдельных видов материальных ценностей не установлены
Если официальных норм естественной убыли при транспортировке или при хранении для отдельных видов продуктов питания и иных материальных ценностей не установлено, это означает, что в отношении этих ценностей данная разновидность материальных расходов, предусмотренная пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, неприменима.
То есть, при отсутствии норм вся убыль рассматривается как недостача сверх норм. И все фактические потери и недостачи подобных ценностей, выявляемые при приемке (после транспортировки) или при инвентаризации (в части потерь при хранении), нужно урегулировать в общем порядке - так же, как при урегулировании потерь сверх норм естественной убыли. Это касается и бухгалтерского, и налогового учета.
Начать дискуссию