Договор простого товарищества широко используется в целях минимизации налоговых платежей. В этой статье рассматриваются его особенности и некоторые возможные способы его использования.

Камилла СИТДИКОВА
Аудитор

Итак, по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону, цели (ст. 1041 ГК РФ). Для простого товарищества необходимы две вещи:

• объединение вкладов;
• осуществление совместной деятельности участников договора для достижения общих целей.

Иначе говоря, популярные договоры, по которым стороны обязуются совместно действовать общих интересах, не внося для этого никаких вкладов, не являются договорами простого товарищества и их рекомендуется называть по-другому.

Важно отметить, что интересы его участников товарищества, в отличие от большинства гражданско-правовых договоров,  должны совпадать. Поэтому каждый из товарищей выступает одновременно и как должник и как кредитор по отношению ко всем иным товарищам и к каждому из них в отдельности. Нельзя включать в договор условия о каком-либо требовании встречного удовлетворения в свою пользу и в то же время ни одна сторона договора не обязана «удовлетворять» непосредственно другую сторону.

Стороны рассматриваемого договора не только объединяют свои имущественные вклады, но и ведут общие дела, заключают сделки в общих интересах, т. е. лично участвуют в общих делах. Участники простого товарищества совместно несут бремя расходов и убытков по общей деятельности и распределяют ее результаты. Причем распределяется не только прибыль, но и имущество, созданное в результате совместной деятельности.

Товарищей может быть два или больше; причем каждый не только вносит свой вклад, но и вправе пользоваться общим имуществом.

Товарищество не надо регистрировать в налоговых органах, внебюджетных фондах, органах статистики, поскольку заключение такого договора не приводит к созданию юридического лица. Исключением из такого правила выступает товарищество, реализующее подакцизную продукцию, но и в этом случае регистрируется участник, а не все товарищество (ст. 180 НК РФ).

Участники могут раскрывать факт существования товарищества для третьих лиц (за исключением уполномоченных органов). Возможность создания такого негласного товарищества прямо допускается статьей 1054 ГК РФ. В данном случае ведение общих дел товарищей осуществляется каждым товарищем формально самостоятельно, без уведомления контрагентов о том, что фактически сделка заключается в интересах простого товарищества. Товарищ самостоятельно несет ответственность перед кредиторами по заключенным им сделкам, а в отношениях между товарищами возникшие в процессе осуществления совместной деятельности обязательства считаются общими

Существенные условия

Существенными, напомним, являются условия, достижение договоренности о которых означает заключение договора. Применительно к договору простого товарищества существенными условиями являются:

• общая цель совместной деятельности, а также обязательства осуществлять необходимые согласованные действия для достижения этой цели;
• вклады сторон, их размер, денежная оценка и доля каждого участника;
• иные существенные условия, установленные законом для отдельных видов договоров простого товарищества.

Если иное не следует из договора, то вклады товарищей предполагаются равными по стоимости (п. 2 ст. 1042 ГК РФ), внесенное имущество, как правило, признается общей долевой собственностью (п. 1 ст. 1043 ГК РФ). В то же время обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором простого товарищества (п. 4 ст. 1043 ГК РФ). Обратите внимание на то, что если данные вопросы не будут затронуты в договоре, то он все равно будет считаться заключенным и действующим. Однако велика вероятность возникновения конфликтов как между товарищами, так и с налоговыми органами, которые могут расценить такого рода поступления как безвозмездные поступления.

Предметом договора является совместное ведение деятельности, направленной на достижение общей для всех участников цели. Чаще всего целью является получение прибыли, однако цель может и не носить коммерческого характера: проведение исследований, эксплуатация объекта, создание художественного произведения и т. д.  В договоре должно быть указано на согласие сторон действовать для достижения этой цели

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (п. 2 ст. 1041 ГК РФ). Учреждения и некоммерческие организации не могут быть участниками договора о совместной деятельности, если такой договор заключен для осуществления предпринимательской деятельности (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 № 56). Есть и иная точка зрения на этот вопрос, но поскольку суды практически всегда решают дела с оглядкой на мнение ВАС России, безопаснее ориентироваться именно на него.

Если речь идет о некоммерческом товариществе, то его участниками могут быть практически любые лица. Исключение составляют лица со специальной правоспособностью (унитарные предприятия, некоммерческие организации и т. д.). В рамках договора простого товарищества они вправе вести деятельность, которая соответствует объему их правоспособности. Заметим также, что одно и то же лицо вправе принимать участие в нескольких простых товариществах.

Форма и срок действия договора

ГК РФ не предъявляет специальных требований к форме договора простого товарищества, поэтому сторонам следует руководствоваться общими нормами ГК РФ. Письменная форма договора обязательна, если в нем участвует хотя бы одно юридическое лицо (подп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ).

Однако нарушение письменной формы договора о совместной деятельности, по общему правилу, еще не делает договор недействительным. Оно лишает стороны права ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания. В то же время это не лишает стороны права приводить любые письменные и другие доказательства (ст. 162 ГК РФ). По общему правилу договор простого товарищества не требует нотариального удостоверения.

Как правило, с того момента, когда цель договора достигнута, договор прекращает свое действие.  Если же целью деятельности является получение прибыли, то такой договор при отсутствии четко оговоренного срока действия будет считаться бессрочным. Бессрочный договор простого товарищества прекращается при выходе из него одного из участников, если только оставшиеся товарищи специальным соглашением не пожелают сохранить его. Любой из товарищей может подать заявление о выходе из бессрочного договора, но не позднее, чем за три месяца до предполагаемого выхода. Соглашение об ограничении права на отказ от бессрочного договора простого товарищества является ничтожным.

К вопросу о правах и обязанностях

Товарищи имеют право:

• на управление общими делами;
• на участие в ведении общих дел;
• на любую информацию, касающуюся ведения общих дел.

В соответствии с пунктом 5 статьи 1044 ГК РФ решения, касающиеся общих дел товарищей, принимаются товарищами по общему согласию, если иное не предусмотрено договором простого товарищества. Значит ли это, что для того, чтобы решение по тому или иному вопросу считалось принятым, за него обязательно должны проголосовать все товарищи? По мнению автора целесообразнее оговорить, что решения принимаются большинством голосов пропорционально сделанным вкладам или долям в общей собственности товарищей.

Ведение общих дел может осуществляться как каждым из товарищей, так и возлагаться на одного из них. При этом каждый из товарищей не трачивает права осуществлять действия от имени простого товарищества.

Полномочия могут оформляться:

• генеральной доверенностью;
• разовыми доверенностями;
• прямым указанием в договоре простого товарищества.

Если товарищи подписывают сделку сообща, то и доверенности не требуется. Конечно, отсутствие полномочий на совершение тех или иных действий не означает автоматически, что произведенные товарищем действия неправомерны. Товарищи могут одобрить действия совершившего сделку и принять решение о  возмещении за счет общего имущества товарищей понесенных им расходов. В противном случае они могут:

·      оспорить проведенную не имевшим соответствующих полномочий товарищем сделку (для этого им придется доказать, что лицо, с которым была заключена такая сделка, знало или должно было знать об отсутствии у товарища соответствующих полномочий (п. 3 ст. 1044 ГК РФ), если только речь идет не о негласном товариществе);

·потребовать от совершившего сделку товарища возмещения понесенных вследствие этого убытков.

Каждый товарищ независимо оттого, уполномочен ли он вести общие дела товарищей, вправе знакомиться со всей документацией по ведению дел (ст. 1045 ГК РФ). Отказ от права на информацию, в том числе и по соглашению товарищей, невозможен. Право участника договора простого товарищества на долю имущества (в том числе на долю прибыли), гарантировано статьями 1043 и 1048 ГК РФ.

К обязанностям товарища относятся:

• внесение вклада в общее имущество товарищества;
• ведение совместно с иными участниками предусмотренной договором деятельности.

Вкладом товарища согласно статье 1042 ГК РФ признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады предполагаются равными, если не предусмотрено иное.

Заметим, что практическую ценность деловой репутации и деловых связей сложно переоценить, но и практически невозможно подтвердить документально. Под деловой репутацией в данном случае понимается не разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств (п. 27 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»), а положительное восприятие или доверие к марке, названию организации, личностям руководителей и т. д. Из-за трудностей или даже невозможности денежной оценки таких видов вкладов принятие их к бухгалтерскому учету невозможно. Но стороны могут договориться об оценке такого вклада, его внесении и учитывать его в отношениях между собой. 

Следует подчеркнуть крайнюю необходимость четко определять вклады каждого участника в тексте договора. Если впоследствии может понадобиться внесение дополнительных вкладов, то это также следует закрепить в договоре: обязанность внести дополнительные вклады возникает только в случае, если о ней прямо сказано в самом договоре. Иначе придется оформлять дополнительное соглашение всех товарищей и решать вопрос об изменении или не изменении долей.

Исполнение договора

Как правило, под исполнение договора простого товарищества подпадают следующие действия:

• внесение вкладов;
• возмещение расходов на содержание общего имущества;
• ведение общих дел простого товарищества;
• распределение прибыли, полученной в результате совместной деятельности;
• распределения ответственности между товарищами по обязательствам перед третьими лицами.

Поскольку мы уже рассмотрели вопросы, связанные со вкладами, обратим внимание на порядок внесения вклада. Если вклад вносится имуществом, то под внесением вклада может считаться оформление передачи имущества товарищу, ведущему общие дела. О передаче вклада неимущественного можно говорить с большой долей условности. Товарищи могут посчитать, что выгода от использования такого вклада имела место или не имела. Впрочем, и то и другое практически недоказуемо.

Рассмотрим возмещение расходов на содержание общего имущества. Прежде всего, что является общим имуществом, которое следует содержать? По общему правилу имущество, которым товарищи обладали на праве собственности, а также полученные в результате такой деятельности продукция, плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью (ст. 1043 ГК РФ). Режим общей долевой собственности не может быть распространен на имущество, принадлежащее товарищу на каком-либо ином основании (хозяйственного ведения, оперативного управления и т. д.). В самом договоре простого товарищества может быть определено, что вносимое в качестве вклада имущество не поступает в общую долевую собственность товарищей.

Обязанности товарищей по содержанию такого имущества, а также по покрытию общих расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяются договором или соглашением.  При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально его стоимости вклада в общее дело. Конечно, заранее предусмотреть все предстоящие расходы невозможно. Но и не обязательно: товарищи в любой момент могут заключить дополнительное соглашение, являющееся неотъемлемой частью договора, в котором будут отражены вопросы, не учтенные при заключении договора.

Под ведением общих дел обычно понимают заключение сделок от имени простого товарищества, исполнение общих обязательств товарищей перед третьими лицами, ведение бухгалтерского учета, исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов и т. п.

Согласно пункту 1 статьи 1044 ГК РФ при ведении общих дел каждый товарищ вправе действовать от имени всех товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками, либо совместно всеми участниками договора простого товарищества. Рассмотрим возможные варианты.

Представляется, что общее правило таково: чем меньше доверия между товарищами, тем больше людей привлекаются к ведению дел.

Наиболее распространено ведение общих дел одним товарищем, полномочия которого подтверждаются нормой договора или доверенностью. Товарищ, ведущий общие дела, обязан вести бухгалтерский учет простого товарищества (п. 2 ст. 1043 ГК РФ). На него же могут быть возложены обязанности по исчислению и уплате налогов и сборов,  а также по предоставлению налоговой отчетности по деятельности простого товарищества. При другом варианте каждый участник вправе действовать от имени простого товарищества. Для этого также необходима доверенность от участников простого товарищества. Но чтобы действия товарищей были на самом деле согласованными, товарищам придется каждый раз перед заключением сделки  решать, кто из товарищей будет в этот раз представлять простое товарищество в отношениях с третьими лицами. Наконец, каждую сделку должны одобрить все товарищи. Доверенности не выдаются; каждый договор должен быть подписан всеми товарищами.

Распределение прибыли производится пропорционально стоимости вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором или иным соглашением участников (ст. 1048 ГК РФ). Договором можно установить иные принципы распределения прибыли. Следует отметить, что включение в договор положений о порядке распределения прибыли еще не делает его коммерческим. В то же время даже некоммерческая деятельность может принести прибыль. Поэтому нелишне в любом случае установить порядок распределения прибыли. Разумеется, что действия товарищей в рамках договора соответствовали поставленной цели, в противном случае такой договор будет ничтожен.

Ответственность по договору зависит от характера товарищества. Если договор не связан с осуществлением предпринимательской деятельности, то каждый товарищ отвечает по общим договорным обязательствам всем своим имуществом пропорционально стоимости его вклада в общее дело (п. 1 ст. 1047 ГК РФ). Если договор связан с осуществлением предпринимательской деятельности, то товарищи отвечают по всем общим обязательствам солидарно независимо от оснований их возникновения.

Если договор прекращен, то согласно пункту 2 статьи 1050 ГК РФ с момента его прекращения для всех его участников устанавливается солидарная ответственность. Если договор прекратился лишь для одного участника, то он продолжает отвечать по общим обязательствам, возникшим в период его участия в простом товариществе, как если бы он оставался участником договора (ст. 1053 ГК РФ). Эти правила не могут быть изменены соглашением сторон.

Прекращение договора простого товарищества

Основания прекращения договора простого товарищества таковы (п. 1 ст. ГК РФ):

• объявление кого-либо из товарищей недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим (действует только в отношении физических лиц);
• объявление кого-либо из товарищей несостоятельным (банкротом);
• смерть товарища или ликвидация либо реорганизация участвующего в договоре простого товарищества юридического лица;
• отказ кого-либо из товарищей от дальнейшего участия в бессрочном договоре простого товарищества (заявление об отказе товарища от бессрочного договора простого товарищества должно быть сделано им не позднее, чем за три месяца до предполагаемого выхода из договора (ст. 1051 ГК РФ);
• расторжение договора простого товарищества, заключенного с указанием срока, по требованию одного из товарищей в отношениях между ним и остальными товарищами (допускается при наличии уважительных причин с возмещением оставшимся товарищам реального ущерба, причиненного таким выходом);
• истечение срока договора простого товарищества;
• выдел доли товарища по требованию его кредитора.

В большинстве случаев прекращения товарищества может и не произойти, если договором будет предусмотрено сохранение договора между остальными товарищами (если, конечно, договор не двусторонний).

По требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут по решению суда (п. 2 ст. 450 ГК РФ):

• при существенном нарушении договора другой стороной (в случае если допущено нарушение договора одной из сторон, которое влечет для другой стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что была вправе рассчитывать при заключении договора);
• в иных случаях, предусмотренных ГК РФ, другими законами или договором.

Некоторые методы налоговой оптимизации

Прежде чем познакомить вас с некоторыми методами использования простого товарищества в целях налоговой оптимизации, хотелось бы обратить ваше внимание на следующие моменты.

В некоторых случаях издержки на создание и поддержание построенных схем могут превысить получаемые и ожидаемые доходы. Причем речь идет не только о финансовой стороне дела, но и о потере управляемости. Кроме того, как уже было сказано, создание простого товарищества не должно быть создано с целью минимизации налогов. В противном случае заинтересованные лица (прежде всего налоговые органы) могут подать иск в суд о признании такого договора недействительным. Если суд признает договор мнимым, т. е. не влекущим правовых последствий, то не избежать доначисления налогов, штрафов и пеней.

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от обязанностей плательщика НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС и НсП не превысила в совокупности 1 млн руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ). Если есть желание получить такое освобождение, но ожидается, что выручка от реализации будет выше, чем требует статья 145 НК РФ, то можно продумать следующий вариант. Учреждается новое юридическое лицо (с учетом правил и ограничений, установленных законодательством) и заключается с ним договор о совместной деятельности, в рамках которого предполагается реализация товаров. Если в договоре верно прописать доли товарищей, то и учредитель и учрежденный смогут получить право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС.

Организации имеют право для применения кассового метода в случае если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС и НсП не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль признаются внереализационными доходами (п. 9 ст. 250 НК РФ). Если налогоплательщик вступит в договор простого товарищества и будет продавать товары, выполнять работы и оказывать услуги в рамках такого договора, то все его доходы от подобной деятельности будут признаваться внереализационными. Требование пункта 1 статьи 273 НК РФ будет соблюдено и можно будет применять кассовый метод.

Аналогичный путь можно предложить и для перехода на «упрощенку». В соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если ее доходы от реализации за девять месяцев, предшествующих году, с которого она переходит на упрощенную систему, не превысят 11 млн руб. Для преодоления этого лимита можно заключить договор о совместной деятельности с любой иной организацией или индивидуальным предпринимателем. Получаемые в рамках договора доходы уже будут считаться внереализационными и не будут входить в лимит, превышение которого исключает использование «упрощенки». В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн руб., то такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. Можно обдумать вариант чреждения нескольких юридических лиц, перевода их на упрощенную систему налогообложения и заключения между ними договора осовместной деятельности. Разумеется, что доходов \от других источников вновь созданные организации иметь не будут и доля доходов от совместной деятельности каждого из этих юридических лиц не превышает 15 млн руб.