Иностранная компания (подрядчик), действуя через свой филиал, находящийся на территории РФ, выполняет работы по строительству объектов для заказчика – российской организации. Цена договора установлена в иностранной валюте, платежи производятся в соответствии с договором. Как правильно определить налоговую базу по НДС подрядчику? Как применить вычеты «входного» НДС заказчику работ?
В 2024 году много важных нюансов по НДС: как учесть их все и правильно сдать отчетность? Больше того, ошибки с этим налогом ― прямой путь к штрафам и даже уголовной ответственности.
Вывод простой: для работы с НДС нужна особая квалификация. Клерк подготовил супер-курс про НДС, на который сейчас можно записаться со скидкой за 20700 6900 руб.
Филиал иностранной компании – плательщик НДС
Проинформируем для начала: филиал или представительство иностранного юридического лица, созданные на территории РФ, признаются организациями – плательщиками НДС (см. п. 2 ст. 11, ст. 143 НК РФ), которые обладают правами и исполняют обязанности в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации наравне с российскими организациями в случае, если они состоят на учете в налоговом органе в качестве налогоплательщика. Об этом ФНС напомнила в Письме от 29.09.2016 № СД-18-3/1011 и здесь же отметила, что налогоплательщики – иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, общую сумму НДС в силу п. 3 ст. 166 НК РФ не исчисляют.
В рассматриваемом нами случае филиал иностранной компании (подрядчик) является плательщиком НДС и действует в соответствии с нормами, предусмотренными гл. 21 НК РФ. Базу по налогу подрядчик определит с учетом п. 3 ст. 153 НК РФ: полученную в иностранной валюте выручку пересчитает в рубли по курсу ЦБ РФ. Дата пересчета соответствует моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, как наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Момент определения налоговой базы – день отгрузки
Если налогоплательщик не получает предоплату в счет предстоящих поставок, налоговая база по НДС устанавливается им на день отгрузки. Этим днем является дата подписания подрядчиком и заказчиком акта-приемки работ (письма Минфина России от 13.10.2016 № 03‑07‑11/59833, от 18.05.2015 № 03-07‑РЗ/28436, от 02.02.2015 № 03‑07‑10/3962).
Из Письма Минфина России от 25.12.2014 № 03‑07‑08/67120 можно сделать вывод, что при определении налоговой базы по НДС сумма иностранной валюты пересчитывается по курсу ЦБ РФ на дату выполнения работ и в дальнейшем (после фактического получения оплаты в иностранной валюте) налоговая база не корректируется.
Пример 1
Филиал иностранной компании, зарегистрированный в РФ, – подрядчик выполняет работы по строительству объекта для заказчика – российской организации. Стоимость контракта – 17 700 евро (в том числе НДС – 2 700 евро).
Акт сдачи-приемки работ подписан 24.10.2017, курс евро по отношению к российскому рублю на эту дату составил 67,56 руб./евро.
На отчетную дату (31.10.2017) курс валюты зафиксирован в размере 67,22 руб./евро.
Оплата по договору поступила на валютный счет 02.11.2017 (курс валюты – 67,71 руб./евро).
В бухгалтерском учете подрядчика были сделаны следующие записи:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
24.10.2017 | |||
Отражена выручка от выполнения строительных работ (17 700 евро х 67,56 руб./евро) | 62 | 90-1 | 1 195 812 |
Начислен НДС к уплате в бюджет (2 700 евро х 67,56 руб./евро) | 90-3 | 68 | 182 412 |
31.10.2017 | |||
Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с заказчиком* (17 700 евро х (67,56 - 67,22) руб./евро) | 91-1 | 62 | 6 018 |
02.11.2017 | |||
Получена оплата (17 700 евро х 67,71 руб./евро) | 52 | 62 | 1 198 467 |
Отражена положительная курсовая разница, возникшая на дату оплаты дебиторской задолженности* (17 700 евро х (67,71 - 67,22) руб./евро) | 62 | 91-1 | 8 673 |
Уплачен НДС в бюджет по данным декларации за IV квартал 2017 года | 68 | 51 | 182 412 |
* Разницы, возникающие при расчетах в валюте, с точки зрения бухгалтерского учета представляют собой курсовые разницы, учет которых ведется в соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
В течение пяти календарных дней со дня подписания акта о выполнении работ заказчику выставляют счет-фактуру на выполненные работы. Заметим, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, счет-фактура в силу п. 7 ст. 169 НК РФ также может быть составлен в инвалюте.
Но вне зависимости от того, в какой валюте выставлен счет-фактура, регистрировать его в книге продаж нужно в рублевом эквиваленте. В соответствии с п. 9 Правил ведения книги продаж стоимостные показатели книги продаж указываются в рублях и копейках, за исключением показателя, отражаемого в графе 13а, в случаях реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за иностранную валюту. В этой графе отражается итоговая стоимость продаж, включая НДС, в иностранной валюте.
В Письме от 03.08.2017 № СД-4-3/15294@ ФНС разъяснила: если при реализации товаров (работ, услуг) счет-фактура выставлен в иностранной валюте, то с учетом положений пп. «р», «т» и «у» п. 7 Правил ведения книги продаж в графе 13а отражается итоговая стоимость продаж, выраженная в иностранной валюте, включая НДС, а в графах 14 и (или) 15 – стоимость продаж, облагаемых по налоговой ставке в размере 18 и (или) 10%, без учета НДС, пересчитанная в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату отгрузки.
При этом в графах 17 и (или) 18 книги продаж указывается сумма налога, выраженная в валюте РФ и определяемая исходя из ставок, применяемых к налоговой базе, то есть к стоимости продаж, приведенной в графах 14 и (или) 15 книги продаж.
Пример 2
Используя условия предыдущего примера, покажем, как подрядчик заполнит книгу продаж.
Продажа за период с 01.10.2017 по 31.12.2017
№ п/п | КВО | № и дата счета-фактуры продавца | Стоимость продаж по счету-фактуре, разница стоимости по корректировочному счету-фактуре (включая НДС), в валюте счета-фактуры | Стоимость продаж, облагаемых налогом, по счету-фактуре, разница стоимости по корректировочному счету-фактуре (без НДС), в рублях и копейках, по ставке | Сумма НДС по счету-фактуре, в рублях и копейках, по ставке | ||||||
в валюте счета-фактуры | в рублях и копейках | 18% | 10% | 0% | 18% | 10% | |||||
1 | 2 | 3 | … | 13а | 13б | 14 | 15 | 16 | 17 | 18 | … |
115 | 01 | № 320 от 25.10.2017 | … | 17 700 евро, 978* | 1 013 400 | 182 412 | … | ||||
* См. ОК (МК (ИСО 4217) 003-97) 014-2000. Общероссийский классификатор валют (утвержден Постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 № 405‑ст).
Момент определения налоговой базы – день оплаты
По-другому складывается ситуация, когда договор содержит условие о предварительной оплате. В этом случае подрядчику придется дважды пересчитывать полученную валюту в рубли, ориентируясь на курс валюты на даты получения аванса и выполнения работ (п. 14 ст. 167 НК РФ).
В целях установления момента определения налоговой базы по НДС днем выполнения работ (оказания услуг), то есть днем отгрузки, признают дату подписания акта сдачи-приемки работ (услуг) заказчиком.
Исчислив с полученной предоплаты «авансовый» НДС, подрядчик выпишет «авансовый» счет-фактуру и зарегистрирует документ в книге продаж (аналогично тому, как это показано в примере 2).
В дальнейшем, при окончании строительства и подписании акта-приемки законченного строительством объекта, подрядчик вновь исчислит НДС, оформит «отгрузочный» счет-фактуру, зарегистрирует документ в книге продаж, а «авансовый» НДС (в силу п. 8 ст. 171 НК РФ) примет к вычету. «Авансовый» НДС подлежит вычету в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (п. 6 ст. 172 НК РФ).
Пример 3
Слегка переделаем условия примера 1. Предположим, что договором предусмотрена 100%-я предоплата, которую подрядчик в сумме 17 700 евро получил 04.05.2017 (курс валюты в этот день – 62,32 руб./евро).
Акт сдачи-приемки работ подписан 24.10.2017. Курс евро по отношению к российскому рублю на эту дату составил 67,56 руб./евро.
В бухгалтерском учете подрядчика были сделаны следующие записи:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
04.05.2017 | |||
Получена предоплата в счет последующего выполнения строительных работ (17 700 евро х 62,32 руб./евро) | 52 | 62 | 1 103 064 |
Начислен «авансовый» НДС* (2 700 евро х 62,32 руб./евро) | 76‑ав | 68 | 168 264 |
24.10.2017 | |||
Отражена бухгалтерская выручка исходя из курса, действующего на дату получения аванса** (17 700 евро х 62,32 руб./евро) | 62 | 90-1 | 1 103 064 |
Отражен «отгрузочный» НДС*** (2 700 евро х 67,56 руб./евро) | 90-3 | 68 | 182 412 |
Принят к вычету «авансовый» НДС**** | 68 | 76‑ав | 168 264 |
* «Авансовый» счет-фактура отражен в книге продаж за II квартал 2017 года (приведем лишь интересующие нас графы):
№ графы | Показатель |
13а | 17 700 (евро, 978) |
14 | 934 800 (руб.) |
17 | 168 264 (руб.) |
** В бухгалтерском учете суммы полученной предварительной оплаты дальнейшей переоценке не подлежат. Доходы продавца признаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученной предоплаты, на что указывает п. 9 ПБУ 3/2006.
*** Несмотря на то, что в бухгалтерском учете на дату подписания акта выполненных работ выручка признается в размере полученной предоплаты, для целей обложения НДС таковая подлежит пересчету на дату выполнения работ (п. 3 ст. 153, п. 14 ст. 167 НК РФ). Соответственно, подрядчик пересчитает валютную выручку на 24.10.2017 (17 700 евро x 67,56 руб./евро = 1 195 812 руб.) и определит сумму налога, подлежащую уплате с объема выполненных работ (2 700 евро х 67,56 руб./евро = 182 412 руб.).
«Отгрузочный» счет-фактуру он зафиксирует в книге продаж, в которой интересующие нас графы будут заполнены так:
№ графы | Показатель |
13а | 17 700 (евро, 978) |
14 | 1 013 400 (руб.) |
17 | 182 412 (руб.) |
**** Поскольку у налогоплательщика возникло право на вычет НДС, уплаченного с предоплаты, он отразит «авансовый» счет-фактуру в книге покупок (п. 22 Правил ведения книги покупок).
Просим уточнить…
Рассматриваемый пример продемонстрировал ситуацию, когда «авансовый» НДС меньше «отгрузочного» налога (бюджет «не обижен»). При другом раскладе картина может поменяться (сумма «авансового» НДС к вычету из‑за разницы курсов превысит сумму «отгрузочного» НДС), и бюджет «недополучит». Не «зацепит» ли данный факт контролеров?
Другими словами, может ли подрядчик принять к вычету всю сумму НДС, исчисленного с полученного в иностранной валюте 100%-го аванса, даже тогда, когда НДС, исчисленный со стоимости выполненных работ, выраженной в валюте, в результате колебаний курса валют оказывается меньше «авансового» НДС? И как принять к вычету НДС и восстановить налог покупателю?
Подобным вопросом задался налогоплательщик (тот самый филиал иностранной компании – подрядчик), адресовав его в Минфин (см. Письмо от 27.07.2017 № 03‑07‑08/47922). А чтобы получить более четкий ответ, он приложил примеры расчетов (Письмо от 05.09.2017 № 03‑07‑08/56880), согласно которым в одном случае курс валюты с момента 100%-й предоплаты работ до дня их реализации снизился, а в другом – вырос.
Содержание операции у подрядчика (заказчика) | Подрядчик | Заказчик | Подрядчик | Заказчик |
при снижении курса с 65 до 60 руб./долл. | при росте курса с 55 до 70 руб./долл. | |||
Поступила (перечислена) предоплата в размере 118 000 долл. | 7 670 000 | 7 670 000 | 6 490 000 | 6 490 000 |
Отражен (принят к вычету) «авансовый» НДС | 1 170 000 | 1 170 000 | 990 000 | 990 000 |
Отражена выручка от реализации работ (стоимость работ) без НДС* | 6 590 000 | 6 590 000 | 5 230 000 | 5 230 000 |
Отражен (принят к вычету) НДС с выполненных работ | 1 080 000 | 1 080 000 | 1 260 000 | 1 260 000 |
Зачтена сумма предварительной оплаты | 7 670 000 | 7 670 000 | 6 490 000 | 6 490 000 |
Принят к вычету (восстановлен) «авансовый» НДС | 1 170 000 | 1 170 000 | 990 000 | 990 000 |
* Пересчет выручки от реализации по курсу валюты, действующему на дату получения предоплаты за минусом НДС, рассчитанного по курсу на дату отгрузки. В частности:
– при снижении курса: 118 000 долл. х 65 руб./долл. - (118 000 долл. х 18/118 х 60 руб./долл.) = 7 670 000 руб. - 1 080 000 руб. = 6 590 000 руб.;
– при росте курса: 118 000 долл. х 55 руб./долл. - (118 000 долл. х 18/118 х 70 руб./долл.) = 6 490 000 руб. - 1 260 000 руб. = 5 230 000 руб.
Минфин, как это водится, «конкретикой» не отличается: о том, верен ли порядок возмещения НДС с полученных авансов у подрядчика и восстановления «авансового» НДС у заказчика, не высказался. Специалисты ведомства лишь сослались на нормы НК РФ, указав, что:
при получении предоплаты в инвалюте в счет выполнения работ, не поименованных в п. 1 ст. 164 НК РФ, сумма предоплаты пересчитывается в рубли по курс ЦБ РФ на дату ее получения;
уплаченный в составе предоплаты НДС покупатель вправе заявить к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ);
условия для вычета «авансового» НДС покупателем перечислены в п. 9 ст. 172 НК РФ: это наличие «авансового» счета-фактуры, документов, подтверждающих фактическое перечисление аванса, и договора, предусматривающего перечисление авансового платежа.
Таким образом, при предоплате работ в иностранной валюте сумма налога, подлежащая вычету у заказчика работ, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления средств.
Суммы НДС, предъявленные подрядчиком в отношении выполненных работ, принимаются к вычету у заказчика в порядке и на условиях, установленных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. Иностранная валюта при этом пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ). С данного момента у заказчика возникает обязанность по восстановлению ранее принятой к вычету суммы «авансового» налога (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). НДС восстанавливается в сумме, ранее принятой к вычету в отношении оплаты (частичной оплаты).
Что касается подрядчика. Согласно п. 14 ст. 167, п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ при определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по работам, выполненным в счет полученной оплаты (частичной оплаты), к вычету принимается сумма НДС, фактически исчисленная на дату получения оплаты (частичной оплаты), независимо от курса иностранной валюты, действующего на дату выполнения работ.
* * *
Итак, мы рассмотрели общий порядок определения налоговой базы, если расчеты между партнерами осуществляются в иностранной валюте. Особый интерес вызывает ситуация, когда сторонами договора предусмотрена предварительная оплата будущей отгрузки. Динамика курса может привести к тому, что «авансовый» НДС окажется больше или меньше «отгрузочного» налога. Но как бы то ни было, ориентироваться налогоплательщику нужно на следующее.
Получив предоплату в иностранной валюте, продавец (исполнитель) исчисляет НДС с реализации по курсу на дату реализации. При этом он вправе принять к вычету сумму налога, исчисленного с полученного в иностранной валюте аванса, в полной сумме в случае, если такая сумма в результате снижения курса валюты окажется больше «отгрузочного» НДС.
Размер вычета «входного» НДС у покупателя (заказчика) определяется исходя из курса иностранной валюты, установленного на дату принятия на учет товаров (работ, услуг) заказчиком.
«Авансовый» налог при этом восстанавливается в той сумме, которая фактически была принята к вычету.
(Таким образом, расчет, представленный в примерах налогоплательщика (см. Письмо Минфина России от 05.09.2017 № 03‑07‑08/56880), верный.)
И еще один момент. Как было отмечено выше, для регистрации «валютного» счета-фактуры в книге продаж продавец пользуется курсом валюты, действующим на дату определения налоговой базы, то есть курсом на дату отгрузки или на дату получения предварительной оплаты.
В рублевом эквиваленте «отгрузочный» счет-фактура регистрируется и у покупателя товаров (работ, услуг), на что указывает п. 8 Правил ведения книги покупок. Причем при пересчете стоимостных показателей нужно использовать курс валюты, действующий на дату принятия продукции к учету.
То есть может сложиться ситуация, когда официальный курс на дату отгрузки продавцом не совпадает с курсом, установленным на дату принятия на учет товаров (работ, услуг) покупателем. При таких обстоятельствах сумма НДС, отражаемая покупателем в графе 16 книги покупок, может быть больше, чем сумма НДС, отражаемая продавцом в графе 17 (18) книги продаж.
В Письме от 03.08.2017 № СД-4-3/15294@ ФНС пояснила: поводов для беспокойства нет, так как данный факт будет учитываться при сопоставлении этих операций в автоматизированном режиме.
Начать дискуссию