ЕНВД и общий режим налогообложения: ведение раздельного учета22.11.06 03:51 Журнал "В курсе дела"
Ольховикова Мария Юрьевна,
старший эксперт-консультант компании ПРАВОВЕСТ
Обязанность ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций для налогоплательщиков, осуществляющих наряду с предпринимательской деятельностью, облагаемой ЕНВД, и иные виды предпринимательской деятельности, установлена п. 7 ст. 346.26 НК РФ. Одним из способов обеспечения раздельного учета доходов, расходов и имущества, относящихся к деятельности, облагаемой и не облагаемой ЕНВД, является применение организацией в бухгалтерском учете субсчетов второго порядка1. Исходя из особенностей формирования налоговой базы по отдельным налогам (НДС, ЕСН, налог на прибыль, налог на имущество), закрепленных в соответствующих главах Налогового кодекса РФ, налогоплательщику необходимо разработать методику ведения раздельного учета по видам деятельности применительно к каждому налогу. Для вычета по НДСНалогоплательщик должен четко разграничить, какие приобретенные товары (работы, услуги) будут использованы для деятельности, облагаемой НДС, а какие не будут. Если товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, то НДС по ним можно принять к вычету2; если единым налогом на вмененный доход – то НДС к вычету не принимается и учитывается в стоимости товаров (работ, услуг)3. По товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам, которые относятся к двум режимам налогообложения, НДС надо распределять исходя из пропорции. Она определяется как стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), к общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период4. Распределять НДС надо в том налоговом периоде, когда сумма налога предъявлена продавцом, то есть отражена на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям», независимо от того, когда товар будет фактически использован в деятельности. Налоговые органы считают, что для обеспечения сопоставимости показателей при расчете пропорции стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав нужно брать без учета НДС5. Эту точку зрения поддерживает и Минфин РФ6. Пример. Стоимость отгруженных товаров за III кв. 2006 г. составила в оптовой торговле 684 400 руб. (в том числе НДС – 104 400 руб.), в розничной торговле – 630 000 руб. Налоговый период по НДС – квартал. Общая стоимость отгруженных товаров без учета НДС за III кв. 2006 г. составила 1 210 000 руб. (684 400 руб. – 104 400 руб. + 630 000 руб.). Стоимость приобретенных в III кв. 2006 г. товаров (работ, услуг), подлежащих распределению (например, канцтоваров, аренды офиса, склада), равна 177 000 руб. (в том числе НДС – 27 000 руб.). По оптовой торговле доля отгруженных товаров в общем объеме отгрузки по организации составила 47,9% ((684 400 руб. – 104 400 руб.) / 1 210 000 руб. х 100). НДС к вычету по данным расходам – 12 933 руб. (27 000 руб. – 47,9%). НДС, включаемый в стоимость «общехозяй-ственных» расходов, – 14 067 руб. (27 000 руб. – 12 933 руб.).
Иногда в момент оприходования товаров организация еще не знает, в какой деятельности они будут использоваться. В таком случае налогоплательщику необходимо принять решение о порядке применения вычетов по НДС с учетом требований гл. 21 НК РФ в зависимости от особенностей своей деятельности. Данное решение может быть основано, например, на фактических результатах работы за предыдущий период или на объемах планируемых продаж. Причем подтвердить намерение использования товаров в определенном виде деятельности можно путем ведения по счетам 41 «Товары» и 19 «НДС по приобретенным ценностям» субсчетов по оптовой и розничной торговле. И если в каком-то налоговом периоде окажется, что товар, по которому НДС был принят к вычету, фактически реализован в розницу, переведенную на ЕНВД, то фирме надлежит восстановить входной налог7. Сумма НДС по таким товарам отражается в строке 170 декларации по НДС в том периоде, в котором они проданы в розницу, и учитывается в составе расходов, относящихся к ЕНВД8. Для целей исчисления ЕСНПлательщики ЕНВД освобождены от уплаты ЕСН9. При совмещении двух режимов налогообложения необходимо разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, от выплат, производимых в рамках деятельности, облагаемой общеустановленными налогами. Выделить выплаты сотрудникам, занятым только в одном виде деятельности организации, несложно. В то время как суммы выплат, начисленные административно-управленческому и вспомогательному персоналу, занятому в нескольких видах деятельности, невозможно распределить с помощью прямого расчета. В данном случае расчет производится пропорционально размеру выручки, полученной от деятельности, облагаемой общеустановленными налогами, в общей сумме выручки по организации. Причем для расчета пропорции выручка берется за каждый месяц отдельно, несмотря на то что налоговая база по ЕСН считается нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца (года)10. Рассчитанные таким образом суммы выплат и вознаграждений, относящиеся к общему режиму налогообложения, суммируются за каждый месяц, формируя величину налоговой базы по ЕСН, накопленную нарастающим итогом с начала года. Рассмотрим применение приведенного порядка на примере расчета ЕСН за 9 месяцев 2006 г. 
Допустим, заработная плата работников административно-управленческого персонала составляет 30 000 руб. в месяц (за квартал – 90 000 руб.). Расчет будет следующий. 
Информация о произведенных начислениях отражается в индивидуальных и сводных карточках учета выплат11, показатели которых взаимосвязаны с формами расчетов авансовых платежей (деклараций) по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Как разъяснил Минфин РФ в Письме от 15.02.2006 № 03-05-02-04/15, право на использование регрессивной шкалы тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется путем их начисления с применением регрессивных тарифов к общей сумме выплат и вознаграждений физических лиц по всем видам деятельности, что соответствует положениям Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ». Величина взносов в Пенсионный фонд рассчитывается исходя из общей суммы выплат работнику с последующим разделением по видам деятельности на основе исчисленной пропорции. При расчете ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, налоговый вычет применяется в сумме страховых взносов, начисленных за тот же период на выплаты в пользу работников, производимые в рамках деятельности, по которой применяется общий режим налогообложения12. В части выплат, относящих к деятельности, облагаемой ЕНВД, суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование уменьшают сумму единого налога, но не более чем на 50%13. Что касается различных пособий административным работникам, в частности пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, на оплату дополнительных выходных дней по уходу за детьми-инвалидами, то расходы на их выплату учитываются при расчете ЕСН исходя из вышеописанной пропорции. А расходы, размер которых не зависит от суммы заработной платы работника (например, единовременные пособия при рождении ребенка, пособия по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и т. п.), учитываются при исчислении ЕСН в полной сумме14. Для целей налогообложения прибылиПри распределении расходов между видами деятельности, которые облагаются по общему режиму налогообложения или единым налогом на вмененный доход, нужно исходить из того, что расходы организации в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности15. Следует принимать во внимание, что налоговым периодом по ЕНВД признается квартал16, а по налогу на прибыль – календарный год17. Доходы организации учитываются нарастающим итогом с начала года, значит, также должны учитываться и расходы, подлежащие распределению между видами деятельности, подпадающими под разные режимы налогообложения (налог на прибыль и ЕНВД)18. В Налоговом кодексе закреплен общий прин-цип учета доходов и расходов нарастающим итогом, но способ формирования данных величин нормативно не установлен. Поэтому, по мнению автора, чтобы избежать искажения налоговой базы по налогу на прибыль и другим налогам, удельный вес доходов и расходов следует определять за каждый месяц отдельно, основываясь на способе построения учетного процесса, предполагающего достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации. Сумма полученных ежемесячных итогов будет формировать величину доходов и расходов для определения налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период нарастающим итогом с начала года. Этот подход позволит получить достоверные показатели полученных доходов и соответствующих им расходов. Например, при таком расчете сумма расходов на оплату труда и налоговая база по ЕСН будут совпадать. Применяемый метод нужно обязательно закрепить в учетной политике организации. Для расчета налога на имущество организацийДля раздельного учета имущества целесообразно открыть субсчета к счету 01 «Основные средства в организации» исходя из использования основных средств в конкретном виде деятельности. Например, на субсчете 01-1-1 будут отражены только те объекты, которые используются в «общережимной» деятельности. На субсчете 01-1-2 – только то, что используется для деятельности, облагаемой ЕНВД. На субсчете 01-1-3 будет отражаться имущество, занятое в двух видах деятельности. Налог на имущество необходимо начислять со всех объектов основных средств, за исключением тех, которые используются в деятельности, облагаемой ЕНВД19. Трудности возникают, когда имущество «работает» во всех видах деятельности (отражается на субсчете 01-1-3). Его стоимость для расчета налога следует определять пропорционально сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе «общережимной» деятельности, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации. Поскольку налоговая база по налогу на имущество формируется по данным бухгалтерского учета20, то и при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) принимается показатель «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)», отражаемый в «Отчете о прибылях и убытках» (форма № 2)21. Рассмотренный порядок распределения доходов, расходов и имущества может применяться не только при осуществлении торговых операций. Многопрофильные организации, деятельность которых облагается и общими налогами, и ЕНВД, тоже могут воспользоваться вышеизложенными рекомендациями. Ввиду того что отсутствуют четкие нормы налогового законодательства по методике ведения раздельного учета, организация может все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толковать в свою пользу22. Воспользовавшись правом определения способа расчета показателей и закрепив выбранную методику в учетной политике, применение налогоплательщиком собственного расчета является вполне законным, оправданным и целесообразным.
| ||||||||||||||||||||||||||||||
