С 1 января 2002 г. все организации переходят на новый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (далее - План счетов) и Инструкция по его применению (далее - Инструкция по применению Плана счетов), утвержденные приказом Минфина России от 31.10.00 No. 94н1, который заменил ранее действующий аналогичный План счетов и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина СССР от 01.11.91 No. 56. Новый План счетов разработан с учетом требований действующего законодательства в области бухгалтерского учета.
Для некоторых счетов бухгалтерского учета не изменились ни название и номера счетов, в том числе и для счетов, используемых для учета товаров.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в бухгалтерском учете для обобщения информации о наличии и движении товаров используются следующие счета: 41 "Товары", 45 "Товары отгруженные", 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", 004 "Товары, принятые на комиссию".
Выбор счета (субсчета) для учета товаров зависит от вида торговой деятельности организации (оптовая или розничная торговля, посредническая деятельность), а также от принятой организацией учетной политики и условий заключаемых договоров, связанных с приобретением и реализацией товаров.
Счет 41 "Товары"
Счет 41 "Товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении в торговой организации:
- - товаров, то есть товарно-материальных ценностей, приобретенных организацией специально для продажи;
- - тары, которая представляет собой покупное или изготовленное изделие (емкость) для размещения товара, являющееся элементом упаковки и обеспечивающее защиту товара и окружающей среды от повреждения и потерь>2.
Этот счет используется как при розничной, так и при оптовой торговле, независимо от того, каким способом товары и тара приобретены в собственность: по договору купли-продажи, мены, путем вклада в уставный капитал, безвозмездной передачи и т.д.
Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что торговые организации, осуществляющие оптовую и (или) розничную торговлю, могут вести учет информации о наличии и движении товаров по каждому виду деятельности на отдельных субсчетах счета 41 "Товары", при этом:
- на счете 41-1 (субсчет "Товары на складе"), учитывается наличие и движение товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах, овощехранилищах, холодильниках и т.п. >Этот счет используется, как правило, организациями оптовой торговли;
- на счете 41-2 (субсчет "Товары в розничной торговле"), учитывается наличие и движение товаров, находящихся в организациях, занятых розничной торговлей (в магазинах, палатках, ларьках, киосках и т.п.). На этом субсчете также >для учитывается >наличие и движение стеклянной посуды (бутылок, банок и т.п.).
На отдельном субсчете также можно учитывать наличие и движение тары под товарами и порожней (кроме стеклянной посуды в организациях, розничной торговли), для чего предназначен счет 41-3 (субсчет "Тара под товаром и порожняя").
Аналитический учет по счету 41 "Товары" ведется по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях и по местам хранения товаров.
Учет поступления товаров
Товары как часть материально-производственных запасов принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 09.06.01 No. 44, далее> -- ПБУ 5/01).
В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату (по договору купли-продажи), признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Такими затратами могут быть:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;
- таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы товара;
- вознаграждение, уплачиваемое посреднической организации, через которую приобретены товары;
- затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию;
- затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
- суммовые разницы, возникающие до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата за товары производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах);
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.
Обращаем внимание читателей, что не включаются в фактические затраты на приобретение товаров общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда эти расходы непосредственно связаны с приобретением товаров.
Кроме приобретения товаров за плату, товары учитываются счете 41 "Товары" в случаях:
- - внесения товаров в качестве вклада учредителей в уставный капитал организации;
- - безвозмездной передачи товаров другими организациями и физическими лицами;
- - выявления неучтенных товаров, которые >могут обнаружены в ходе проведения инвентаризации товаров;
- - возмещения работниками причиненного организации материального ущерба;
- - поступления товаров от выбытия прочих активов (например, при ликвидации основных средств);
- в любых иных случаях, когда в организацию поступают товары.
Для предприятий, осуществляющих торговую деятельность, законодательством предусмотрены две особенности, связанные с постановкой товаров на учет и их оценкой на счете 41 "Товары".
Особенность 1.
Первая особенность связанна с тем, что в отличие от других организаций, торговым организация >предоставлено право выбирать, каким способом учитывать транспортно-заготовительные расходы (ТЗР), связанные с приобретением товаров.
В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющие торговую деятельность (оптовую или розничную), могут затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (издержек обращения).
Затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования (транспортно-заготовительные расходы или ТЗР) включают, в частности:
затраты на услуги транспорта по доставке товаров до места их использования, если они не включены в цену товаров, установленную договором. К данным расходам относятся3:
- оплата услуг сторонних организаций за транспортировку товаров и продуктов (плата за перевозки, подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.);
- оплата услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плата за экспедиционные операции и другие услуги;
- плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
- плата за обслуживание подЪездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.
Обращаем внимание, что в данном случае речь идет о транспортных расходах по услугам сторонних организаций, а расходы, связанные с доставкой товаров (включая погрузочно-разгрузочные работы) транспортом и персоналом предприятия торговли, подлежат включению в соответствующие статьи расходов на продажу (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и др.)4. Соответственно, такие расходы не следует включать в покупную стоимость товаров.
Кроме >того организациям торговли необходимо обратить внимание на условия договора купли-продажи (поставки): если транспортные расходы включены в договорную цену товара, то для их покупателя не имеет значения фактический размер таких расходов, поскольку в этом случае правилами бухгалтерского учета не предусмотрено изменение покупной стоимости товаров в зависимости от величины транспортных расходов. Следовательно, если транспортные расходы включены в договорную цену товара, то они не могут быть учтены в составе расходов на продажу, даже если выделены в счете (или других первичных документах) отдельной строкой;
- проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения товаров и начислены до даты принятия их к учету5. Указанные расходы включают в себя проценты по кредитам банков и займам, предоставляемыми иными организациями в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
В данном случае организациям следует иметь в виду, что согласно п. 6 ПБУ5/98 в фактические затраты по приобретению товаров включаются затраты по оплате процентов за предоставленные кредиты и займы, что предполагало включение в фактические затраты по приобретению товаров только оплаченные проценты. Именно такой позиции долгое время поддерживались как Минфин >России так и МНС России. По их мнению неоплаченные проценты по кредитам и займам не могли учитываться ни в покупной стоимости приобретенных товаров, ни в расходах на продажу (издержках обращения).
Однако Президиум Высшего Арбитражного Суда России от не поддержал >такую позицию и в своем постановлении от 25.07.2000 No. 8494/99 указал, что стоимостная оценка ресурсов складывается не в момент их оплаты, а в тот момент, когда предприятие располагает достаточными данными для ее определения. В частности, размер банковских процентов определяется кредитным договором, поэтому в каждом отчетном периоде предприятие может рассчитать стоимостное выражение платы за использование им в этом периоде кредитных ресурсов.
Данный вывод Президиума ВАС России был учтен при составлении нового положения по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: согласно п. 6 ПБУ 5/01 в фактические затраты, >связанными с приобретением товаров, включаются начисленные проценты по коммерческим кредитам и заемным средствам.
- проценты по кредитам, предоставленным поставщиками. В данном случае речь идет о коммерческом кредите, предоставляемым продавцами товаров в виде отсрочки платежа, включая оформление долгового обязательства векселями ;
- расходы по страхованию, если таковые были понесены при приобретении товаров, например, страхование груза во время перевозки от поставщика к покупателю;
- затраты по содержанию заготовительно-складского
аппарата организации. В настоящее >время
действующее законодательство не раскрывает состав этих расходов в отношении
торговых организаций. По мнению автора предприятия торговли при определении
подобных затрат могут ориентироваться на перечень аналогичных расходов,
производимых строительными организациями>6,
который включает затраты, связанные с содержанием:
- отделов и контор материально-технического снабжения;
- ведомственной и вневедомственной, пожарной и сторожевой охраны, осуществляющей охрану материальных ценностей;
- другие расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая оплату вознаграждения агентам, занятым заготовкой материальных ценностей.
Отметим, что указанные затраты обычно несут организации, заготавливающие и перерабатывающие сельскохозяйственную продукцию и имеющие специальный заготовительный аппарат.
-- иные аналогичные затраты.
Таким образом, организации, осуществляющие заготовительно-складского аппарата организации торговую деятельность, должны выбрать и закрепить в своей учетной политике один из способов учета транспортно-заготовительные расходов, связанных с приобретением товаров:
- включать транспортно-заготовительные расходы в балансовую стоимость приобретаемых товаров (то есть относить указанные расходы на счет 41 "Товары");
- включать транспортно-заготовительные расходы в состав расходов на продажу (то есть относить указанные расходы на счет 44 "Расходы на продажу").
Обращаем внимание читателей, что прочие расходы торговых организаций по приобретению товаров, не относящиеся к >транспортно-заготовительным, подлежат включению в фактическую себестоимость полученных в собственность товаров в общепринятом порядке, предусмотренном для любых материально-производственных запасов.
Особенность 2.
Другая особенность учета товаров предусмотрена для торговых организаций, осуществляющих розничные продажи (магазинов): согласно п. 13 ПБУ 5/01 организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной (розничной) стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).
Учет товаров по продажным ценам, как правило, применяется в том случае, если магазин розничной торговли имеет большой ассортимент товаров и не имеет возможности вести количественный учет реализованных товаров по каждому наименованию. Метод учета товаров должен быть закреплен в учетной политике организации.
Таким образом, организация, осуществляющая розничные продажи, должна решить, каким образом она будет вести учет товаров:
- в общепринятом порядке> -- по покупной стоимости (то есть по фактической себестоимости приобретения). В этом случае разница между покупной и продажной стоимостью товаров отдельно в учете не отражается, и учет реализации товаров ведется в порядке, аналогичном оптовой торговле;
- в отличном от общепринятого >порядке -- по продажной стоимости (то есть по той цене, которая указывается на ценнике и поступает в кассу магазина от покупателей -- физических лиц в оплату приобретенного товара). >Организации розничной торговли, избравшие такой метод учета товаров используют счет 42 "Торговая наценка", учитывая на нем разницу между покупной и продажной стоимостью товаров.
Кроме того, Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что поступление товаров и тары может быть отражено как с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", так и без него. Если организация использует счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", по дебету указанного счета отражается сумма затрат, формирующих стоимость товаров, в корреспонденции со счетами учета соответствующих затрат или расчетов.
В соответствии с п. 27 ПБУ 5/01 методы оценки товаров подлежат раскрытию в учетной политике организации.
Учет списания товаров
Списание покупной стоимости товаров со счета 41 "Товары" происходит по мере признания в бухгалтерском учете выручки от их продажи, то есть по мере передачи покупателю права собственности на товары.
В то же время, если выручка от продажи отгруженных товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то до наступления этого момента такие товары следует учитывать на счете 45 "Товары отгруженные" (например, в случае, когда товары переданы покупателю, но право собственности на них остается у поставщика до наступления какого-либо события).
Кроме того, товары могут быть списаны:
- при их передаче в качестве вклада в уставный капитал в другие организации;
- при безвозмездной передаче товаров;
- при их использовании для собственных нужд (например, при проведении рекламной компании);
- при недостаче товаров;
- при любом ином выбытии товаров.
Общая схема отражения операций по счету 41 "Товары"
No. | Хозяйственная операция | Корреспонди-рующие счета | |
п>п | Дебет | Кредит | |
Операции по оприходованию товара | |||
1.1 | Отражена стоимость товаров, оприходованных по учетным ценам | 41 | 15 |
1.2 | Отражена стоимость товаров, приобретенных в собственность по договорам купли-продажи, заключенным >с поставщикам | 41 | 60 |
1.3 | Отражена стоимость товаров, приобретенных для организации подотчетными лицами | 41 | 71 |
1.4 | Отражена стоимость товаров, поступивших от физических лиц в возмещение нанесенного ими материального ущерба | 41 | 73 |
1.5 | Отражена стоимость товаров, поступивших от учредителей в счет их вклада в уставный капитал | 41 | 75 |
1.6 | Отражена стоимость товаров, поступивших в счет погашения дебиторской задолженности или в счет удовлетворения выставленных претензий | 41 | 76 |
1.7 | Отражена стоимость товаров, поступивших по внутрихозяйственным расчетам (от обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс, по договору доверительного управления и т.п.)7 | 41 | 79 |
1.8 | Отражена стоимость товаров, поступивших в качестве вклада по договору о >совместной деятельности8 | 41 | 80 |
1.9 | Отражена стоимость товаров, поступивших в качестве целевого финансирования | 41 | 86 |
1.10 | Отражена стоимость товаров, поступивших при выбытии прочих активов или при выявлении неучтенных товаров | 41 | 91 |
1.11 | Отражена стоимость товаров, поступивших безвозмездно | 41 | 98 |
Увеличение стоимости поступивших товаров на сумму расходов, связанных с их приобретением | |||
2.1 | Увеличена стоимость поступивших товаров на сумму расходов, связанных с их приобретением (кроме ТЗР, если учетной политикой они отражаются в составе расходов на продажу) | 41 | 60 |
2.2 | Увеличена стоимость поступивших товаров на сумму процентов по краткосрочным займам и кредитам, >связанными с приобретением товаров и начисленных до постановки их на учет | 41 | 66 |
2.3 | Увеличена стоимость поступивших товаров на сумму процентов по долгосрочным займам и кредитам, >связанными с приобретением товаров и начисленных до постановки их на учет | 41 | 67 |
2.4 | Увеличена стоимость поступивших товаров на сумму расходов по страхованию сделки | 41 | 76 |
2.5 | Увеличена стоимость поступивших товаров на сумму невозмещаемых налогов и сборов (налог с продаж, НДС при отсутствии счетов-фактур и т.п.) | 41 | 68 (19) |
Увеличение стоимости поступивших товаров на сумму торговой наценки на предприятиях розничной торговли, если учет товаров ведется по продажным ценам | |||
3 | Увеличена стоимость оприходованных товаров на сумму торговой наценки, определяемой как разница между фактической себестоимостью и продажной стоимостью товаров | 41 | 42 |
Передача товара без перехода права собственности | |||
4.1 | Списана стоимость товаров, оприходованных в качестве материалов | 10 | 41 |
4.2 | Отражена стоимость >товаров переданная третьим лицам с обязательным возвратом (на подработку, фасовку и т.п.), а также внутреннее перемещение товаров | 41 | 41 |
4.3 | Списана стоимость товаров, переданных третьим лицам без перехода права собственности>9 | 45 | 41 |
4.4 | Списана стоимость товаров, переданных по внутрихозяйственным расчетам (обособленным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, по договору доверительного управления и т.п.) 10 | 79 | 41 |
Передача товара с переходом права собственности | |||
5.1 | Отражена стоимость товаров, переданных в качестве вклада в уставный капитал других организаций | 58 | 41 |
5.2 | Списана стоимость товаров, переданных в оплату кредиторской задолженности | 76 | 41 |
5.3 | Списана стоимость товаров, переданных товарищу при прекращении договора простого товарищества11 | 80 | 41 |
5.4 | Списана на продажи стоимость реализованных товаров | 90 | 41 |
5.5 | Отражена стоимость товаров, переданных безвозмездно | 91 | 41 |
Прочее выбытие товаров | |||
6.1 | Отражена стоимость товаров, переданных для коммерческих целей, связанных с их продажей (реклама и т.п.) | 44 | 41 |
6.2 | Списана стоимость утраченных товаров за счет страхового возмещения | 76 | 41 |
6.3 | Отражена сумма недостач и потерь от порчи товаров, а также от их недостачи в результате хищения | 94 | 41 |
6.4 | Отражена стоимость израсходованных товаров, подлежащих включению в состав расходов на продажу в будущих периодах | 97 | 41 |
6.5 | Отражена стоимость потерь в результате чрезвычайных обстоятельств (стихийных бедствий, пожаров, аварий и т.п.) | 99 | 41 |
Замена оприходованного товара вследствие ненадлежащего исполнения договора | |||
7 | Отражена стоимость товаров надлежащего качества, поступивших (отпущенных) взамен некачественных | 41 | 41 |
Возврат товара вследствие отказа от исполнения договора купли-продажи, если его недостатки обнаружены после перехода права собственности | |||
8.1 | Сторнирована стоимость некачественного товара, возвращенного покупателями | (90) | (41) |
8.2 | Отражена стоимость некачественных товаров, поступивших от поставщиков, и выставлена претензия поставщику за товары, не соответствующие условиям договора | 76 | 41 |
Окончание статьи, в которой будет рассказано об учете товаров на счете 45 "Товары отгруженные" и на забалансовых счетах, будет предложено посетителям сайта позже.
Сноски:
- 1- 9 ноября 2000 г. Минюст России признал не нуждающимся в государственной регистрации указанного приказа.
- 2 - В данном случае речь идет о таре, используемой для реализации товаров, то есть для их упаковывания и транспортировки. Инвентарная тара, служащая для производственных или хозяйственных нужд, не учитывается на счете 41 "Товары", для нее предназначены счета 01 "Основные средства" и 10 "Материалы" (в зависимости от срока службы).
- 3 - Состав транспортных расходов торговых предприятиях определен п. 2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания" от 20 апреля 1995 г. No. 1-550/32-2 (приложение к письму Госналогслужбы России от 10 мая 1995 г. No. >ЮБ-6-17/256, далее -- Методические рекомендации по учету затрат в торговле).
- 4 - Такая норма содержится в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом и Минфином России 20.04.95 No. 1-550/32-2. Указанные рекомендации устанавливают правила учета затрат на продажу товаров в разрезе элементов и статей для торговых организация и могут применяться в части, не противоречащей >действующим ПБУ.
- 5 - Проценты по прочим кредитам и займам, уплаченные после оприходования товаров, должны относиться на финансовые результаты, поскольку такие расходы в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 признаются операционными.
- 6 - Перечень заготовительно-складских расходов содержится только >в п.2.9 >Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем России 04.12.95 No. БЕ-11-260/7.
- 7 - Аналогичная проводка делается филиалом, выделенным на отдельный баланс, при получении товаров от головной организации.
- 8 - Если организации поручено вести учет со на отдельном балансе.
- 9 - Одновременно стоимость >товара, переданного без перехода права собственности увеличивается на сумму расходов по отгрузке (подробнее см. комментарий к счету 45 "Товары отгруженные").
- 10 - Аналогичная проводка делается филиалом, выделенным на отдельный баланс, при передаче товаров головной организации.
- 11 - Если организации поручено вести учет на отдельном балансе.
(Продолжение следует)
Комментарии
1огромное спасибо марине анатольевне пархачевой