Раздельный учет для целей налогообложения (часть I)

Раздельный учет для целей налогообложения (часть I)

Необходимость ведения раздельного учета закреплена законодательно. При этом каждая организация выбирает свой метод и отражает его в учетной политике. Обычно основными целями ведения раздельного учета являются: достоверное отражение на счетах бухгалтерского учета данных, характеризующих производство и реализацию разных видов деятельности организации либо выпуск различных видов продукции; обоснованность применения налоговых льгот или пониженных налоговых ставок. Данная публикация касается методов ведения раздельного учета, применяемых для целей налогообложения.

...при исчислении налога с продаж

Если организация реализует за наличный расчет товары (работы, услуги), как облагаемые, так и не облагаемые налогом с продаж, необходимо организовать их раздельный учет. Он ведется с целью применения льгот по данному налогу.

Как правило, раздельный учет реализации товаров (работ, услуг) для целей обложения налогом с продаж означает следующее:

• выделение в первичных учетных документах (счетах, актах выполненных работ, накладных, приходных кассовых ордерах и т.п.) и регистрах синтетического учета (мемориальных ордерах, бухгалтерских проводках, журналах, книгах, ведомостях, оборотно-сальдовых ведомостях, главной книге и др.) сумм налога с продаж по операциям, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) за наличный расчет;

• отражение операций, связанных с реализацией товаров (работ, услуг) за наличный расчет, по отдельным субсчетам соответствующих балансовых счетов.

Пример 1

Организация оптовой торговли за наличный расчет в течение отчетного периода товары на общую сумму 72 600 руб., в том числе:

• не облагаемых налогом с продаж -- на сумму 60 000 руб., с учетом НДС -- 10 000 руб., при фактической себестоимости реализованных товаров -- 40 000 руб.;

• облагаемых налогом с продаж -- на сумму 12 600 руб., с учетом НДС-- 2000 руб., налога с продаж -- 600руб., при фактической себестоимости реализованных товаров -- 8000 руб.

Для счета 90 "Продажи" (аналогичные субсчета открыты на счете 41 "Товары") открыты следующие субсчета:

90/1/1 -- реализация товаров, не облагаемых налогом с продаж;

90/1/2 -- реализация товаров, облагаемых налогом с продаж.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 50 К-т сч. 62 - 72 600 руб. - поступила выручка от реализации товаров

Д-т сч. 62 К-т сч. 90/1/1 - 60 000 руб. - отражена стоимость реализованного товара, не облагаемого налогом с продаж, по отпускным ценам, включая НДС

Д-т сч. 90/1/1 К-т сч. 68 -10 000 руб. - начислена сумма задолженности перед бюджетом по НДС

Д-т сч. 90/1/1 К-т сч. 41/1/1 - 40 000 руб. -- списана фактическая себестоимость реализованных товаров, не облагаемых налогом с продаж

Д-т сч. 62 К-т сч. 90/1/2 - 12 600 руб. - отражена стоимость реализованного товара, облагаемого налогом с продаж, по отпускным ценам, включая НДС и налог с продаж

Д-т сч. 90/1/2 К-т сч. 68 - 600 руб. - начислена сумма задолженности перед бюджетом по налогу с продаж

Д-т сч. 90/1/2 К-т сч. 68 - 2000 руб. - начислена сумма задолженности перед бюджетом по НДС

Д-т сч. 90/1/2 К-т сч. 41/1/2 - 8000 руб. - списана фактическая себестоимость реализованных товаров, облагаемых налогом с продаж.

Что касается организаций розничной торговли, то если у них есть возможности организовать количественно-суммовой учет реализации с применением компьютеризированных кассовых терминалов, применение раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, не вызывает вопросов.

Если же предприятие розничной торговли ведет суммовой учет товаров, то товарный отчет должен быть составлен таким образом, чтобы из него можно было легко исчислить обороты по реализации, облагаемые, и не облагаемые налогом с продаж. Товарные отчеты, структурированные таким образом, следует составлять за каждый календарный месяц, при этом отчетные данные необходимо подкреплять результатами инвентаризаций, проводимых ежемесячно по состоянию на первое число каждого месяца.

На федеральном уровне требование раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых налогом с продаж, зафиксировано в п. 2 ст. 350 НК РФ, вступающей в силу с 1 января 2002 г.

...налога на добавленную стоимость

Одним из условий обоснованного применения льгот по НДС в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ является наличие у налогоплательщика раздельного учета как выручки от реализации льготируемой продукции (работ, услуг), так и затрат, связанных с ее производством.

Раздельный учет затрат предполагает и раздельный учет сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов (работ и услуг), используемых для производства облагаемой и не облагаемой налогом продукции. Такая необходимость обусловлена различными правилами учета сумм НДС, уплаченных поставщикам и подрядчикам, при осуществлении организацией операций, как подлежащих, так и освобождаемых от налогообложения. При производстве и реализации облагаемой НДС продукции сумма налога по приобретенным. материальным ресурсам отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" до того момента, когда они могут быть приняты к вычету в порядке, установленном нормами НК РФ, после чего указанные суммы списываются с кредита счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по НДС").

Суммы НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), использованных для производства, не облагаемой налогом продукции, согласно подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ вычету (возмещению из бюджета) не подлежат, а включаются в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ в случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, подлежащей обложению НДС, а частично - при осуществлении деятельности, освобожденной от налогообложения, суммы НДС, предЪявленные поставщиками и подрядчиками, подлежат налоговому вычету либо включаются в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, в определенной пропорции.

Такая пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем обЪеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС и налога с продаж за отчетный налоговый период.

Пример 2

Организация производит и реализует жизненно необходимые лекартсвенные средства (обороты по их реализации не облагаются НДС) и косметическую продукцию (обороты облагаются НДС)

Общий обЪем выручки от реализации товаров без НДС и налога с продаж за отчетный налоговый период -- 400 000 руб., в том числе 100 000 руб. -- от реализации лекарственных средств. Затраты, непосредственно связанные с производством и реализацией лекарств, -- 6000 руб.( в том числе НДС -- 1000 руб.), косметической продукции -- 60 000 руб. ( в том числе НДС -- 10 000 руб.).

Общая сумма материальных ресуров, которые нельзя напрямую отнести к определенному виду операций, составила 120 000 руб., в том числе НДС -- 20 000 руб.

На основании первичных документов составляется расчет "общих" расходов, приходящихся на облагаемую НДС продукцию, и суммы НДС, подлежащей отнесению на расчеты с бюджетом, который оформляется в виде бухгалтерсокй справки, а на её основании заполняется журнал аналитического учета издержек производства.

Бухгалтерская справка:

• удельный вес не облагаемой НДС продукции в общем обЪеме выручки - 25% (100 000 руб.: 400 000 руб. х 100%);

• удельный вес облагаемой НДС продукции в общем обЪеме выручки - 75% (300000 руб.: 400000 руб. х 100%);

• сумма НДС по "общим" расходам, приходящаяся на облагаемую НДС продукцию, составила 15000 руб. (20 000 руб. х 75%);

• сумма НДС по "общим" расходам, приходящаяся на не облагаемую НДС продукцию, - 5000 руб. (20 000 руб. х 25%).

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 10 000 руб. - сумма НДС в составе затрат, непосредственно связанных с производством и реализацией косметической продукции, принята к вычету (возмещению из бюджета)

Д-т сч. 20 К-т сч. 19 - 1000 руб. - сумма НДС в составе затрат, непосредственно связанных с производством и реализацией лекарств, отнесена на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли

Д-т сч, 68 К-т сч. 19 - 15 000 руб. - сумма НДС в составе "общих" затрат, которые нельзя напрямую отнести к определенному виду операций, принята к вычету (возмещению из бюджета) на основании бухгалтерской справки

Д-т сч. 20 К-т сч. 19 - 5000 руб. - сумма НДС в составе затрат, которые нельзя напрямую отнести к определенному виду операций, отнесена на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли на основании бухгалтерской справки.

Если доля продукции (работ, услуг), используемой в деятельности, не подлежащей обложению НДС, не превышает в стоимостном выражении 5% общей стоимости приобретаемой продукции (работ, услуг), используемой для производствами (или) реализации товаров (работ, услуг), суммы налога, предЪявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежат вычету в полном обЪеме без соблюдения пропорции.

Г. Кузьмин, эксперт "БП"
газета "Экономика и жизнь" N2(230), январь 2002 года,
Бухгалтерское приложение