Клерк.Ру

Последствия неуведомления о рассмотрении материалов налоговой проверки

На фото Валия Гафарова, эксперт компании "Консультант Плюс"

2214

13 сентября на сайте Высшего Арбитражного Суда РФ опубликован проект Постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ" (далее по тексту - Проект). Проект подготовлен Управлением публичного права и процесса. Сложно недооценить роль этого документа в случае его утверждения Пленумом ВАС РФ. Cмело можно утверждать, что он разделит практику применения части первой НК РФ на "до" и "после".

Проект охватывает практически все вопросы взаимодействия налогоплательщиков с налоговыми органами начиная с проблем представительства и заканчивая особенностями рассмотрения налоговых споров в судах. На мой взгляд, в некоторых случаях предлагаются "революционные" решения существующих проблем.

Например, в п. 79 Проекта указано, что вернуть излишне уплаченный налог через суд можно в течение трех лет со дня уплаты налога. Напомню, что Конституционный Суд РФ в Определении от 21.06.2001 N 173-О по-иному определил срок, в течение которого налогоплательщик может обратиться в суд за возвратом излишне уплаченного налога - три года с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права. Высший Арбитражный Суд РФ неоднократно применял эту правовую позицию Конституционного Суда РФ и в целях установления права на иск рассматривал вопрос, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о наличии у него переплаты.

Кроме того, широкий резонанс в кругах налоговых специалистов был вызван предложениями, содержащимися в одном из вариантов п. 19 Проекта. Так, предлагается не рассматривать наличие переплаты, возникшей в прошлых налоговых периодах, как основание для освобождения от ответственности за неуплату налога. В пока действующем Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 выражена диаметрально противоположная позиция. Основываясь на ней, многие компании предпочитают иметь переплату по налогам как "страховку" на тот случай, если в последующем выявится недоимка.

Это то, что лежит на поверхности, то, что "бросается в глаза", когда читаешь Проект. Уверена, что эти и другие подобные вопросы станут предметом самых оживленных дискуссий. В настоящей же публикации я бы хотела затронуть некоторые "подводные камни" этого Проекта, а именно предложения по определению последствий неуведомления налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки.    

Изначально все видится простым. Существует однозначно сформулированная норма п. 14 ст. 101 НК РФ о том, что если инспекция не обеспечила налогоплательщику возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, то решение по результатам проверки отменяется вышестоящим налоговым органом или судом. Однако при применении этого положения на практике возникли вопросы. И вот как их предлагается решить в Проекте.

Способы извещения о рассмотрении материалов проверки

Как указано в п. 44 Проекта, в Налоговом кодексе не  установлено, что налоговый орган может известить налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки, только направив по почте заказное письмо с уведомлением о вручении или вручив извещение лично налогоплательщику. Нельзя признать извещение ненадлежащим только на том основании, что оно осуществлено каким-либо иным способом (например, путем направления телеграммы, телефонограммы, по факсимильной связи или передачи в электронном виде).

Таким образом, в Проекте предусматривается, что инспекция вправе использовать любой способ извещения  налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки. Это должно изменить существующую судебную практику. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 01.02.2011 по делу N А65-2850/2010 указано, что налоговый орган должен известить о времени и месте рассмотрения материалов проверки в письменной форме; телефонограмма не является надлежащим способом уведомления.

Безусловная отмена, только если...

В п. 43 Проекта установлено, что неизвещение или ненадлежащее извещение о рассмотрении материалов проверки является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения, следовательно, основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения по результатам проверки. Это прямо вытекает из п. 14 ст. 101 НК РФ. Однако в Проекте предлагается добавить оговорку: "если только налоговым органом не будет доказано, что указанное лицо фактически (курсив мой) обладало соответствующей информацией".

Представим ситуацию. Вы, уполномоченное лицо организации, пришли, например, на сверку расчетов с бюджетом, не связанную с проведенной проверкой. Мимо Вас пробегает рядовой сотрудник инспекции, и, поскольку Вы тут частый гость, узнает Вас, и говорит: "У Вас в три пятнадцать в следующий вторник рассмотрение акта. Вы помните?". Вы неопределенно киваете головой, поскольку Вы ничего не получали и слышите об этом в первый раз. Сотрудник инспекции, тем не менее, удовлетворившись Вашим ответом, идет дальше. Вопрос: подлежит ли отмене решение по результатам проверки при таком виде уведомления?

Если следовать предлагаемой в Проекте позиции, то ответ должен быть отрицательным. Вы фактически знали о времени и месте рассмотрения материалов проверки, пусть из неофициальных и случайных источников,  а отсутствие извещения в данном случае не имеет значения.

Насколько правомерен такой подход? Логическую связку в норме п. 14 ст. 101 НК РФ можно свести к следующему: условие "несоблюдение обязанности инспекцией по обеспечению возможности участвовать" и последствие: "отмена решения". В Проекте, по сути, установлено дополнительное условие для отмены решения, не предусмотренное Налоговым кодексом РФ, - условие о том, что налогоплательщик  фактически не должен знать о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

С одной стороны, такое широкое толкование нормы п. 14 ст. 101 НК РФ можно объяснить недопустимостью злоупотреблений со стороны налогоплательщиков. С другой стороны, это снимает с налогового органа обязанность по качественному исполнению своей обязанности по уведомлению налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки; предоставляет возможность инспекции доказывать в суде, что, несмотря на отсутствие извещения, налогоплательщик знал о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

Соблюдая процедуру обязательного досудебного обжалования

Теперь предположим, налоговая инспекция не обеспечила Вам возможности участвовать в рассмотрении материалов проверки и Вы фактически не знали о рассмотрении материалов проверки. Иными словами, соблюдены все известные условия для отмены решения по результатам проверки: и предусмотренное п. 14 ст. 101 НК РФ, и вводимое  Проектом. Желая обжаловать решение, Вы обращаетесь в вышестоящий налоговый орган, в Управление, заявляете довод о незаконности решения по результатам проверки, просите его отменить.

В соответствии с п. 81 Проекта вышестоящий налоговый орган, установив нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, вправе отменить решение по результатам проверки, рассмотреть материалы проверки в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, и вынести новое решение. Таким образом, согласно положениям Проекта, Ваше заявление об отсутствии уведомления повлечет за собой повторное рассмотрение материалов проверки по существу уже в вышестоящем налоговом органе. И более чем вероятно, для соблюдения требований п. 14 ст. 101 НК РФ Вас уведомят о времени и месте повторного рассмотрения материалов проверки.

Получается, что в соответствии с положениями Проекта до суда такие нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки просто-напросто не дойдут. Вышестоящий налоговый орган получает возможность их исправить.

Молчать нельзя говорить

Теперь рассмотрим ситуацию, в которой налогоплательщик обращается с жалобой в вышестоящий налоговый орган, в которой просит признать незаконным решение по результатам проверки, однако не ссылается на отсутствие извещения о рассмотрении материалов проверки. На эти обстоятельства налогоплательщик указывает уже в суде.

Соблюден ли досудебный порядок обжалования решения по результатам проверки?

В п. 70 Проекта предлагается три варианта, как определить, соблюден ли досудебный порядок обжалования решения инспекции. Основной вариант заключается в том, что решение считается обжалованным в полном объеме, если из жалобы в вышестоящий налоговый орган прямо не следует, что оно обжалуется в части. В альтернативном варианте № 1 указано, что если решение обжаловалось полностью, но доводы приведены только в отношении некоторых эпизодов решения, в судебном порядке оно может быть обжаловано лишь в той части, в которой налогоплательщиком приведены доводы, опровергающие выводы инспекции. И, наконец, в альтернативном варианте № 2 указано, что независимо от того, приводились ли доводы ко всем эпизодам или только по некоторым, досудебный порядок обжалования решения в целом соблюден. Третий вариант соответствует действующей на сегодня позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 19.04.2011 N 16240/10.

Перечисленные положения Проекта касаются проблемы определения, в какой части решение было обжаловано в досудебном порядке. Перед нами же стоит вопрос несколько иной: можно ли ссылаться на отсутствие извещения о рассмотрении материалов проверки, если этот довод не заявлялся в вышестоящем налоговом органе? Иными словами, можно ли изменять или дополнять в суде правовую позицию налогоплательщика, если этот довод не оценивался в вышестоящем налоговом органе? Выходя на более глобальный уровень, вопрос можно поставить так: связан ли налогоплательщик, отстаивающий свою позицию в суде, только теми аргументами, которые он заявлял в своей апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган? Заключается ли роль суда исключительно в проверке законности решения вышестоящего налогового органа по жалобе налогоплательщика?

И вот на этот вопрос в Проекте нет прямого ответа. А значит, этот вопрос встанет перед арбитражными судами.

Необходимо отметить, что современной судебной практике встречаются единичные акты, в которых прямо указывается на возможность изменения налогоплательщиком своей правовой позиции в суде. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2010 по делу N А75-9658/2009 было указано, что изменение налогоплательщиком в суде правовой позиции для защиты своих прав и интересов не противоречит нормам процессуального права и не свидетельствует о несоблюдении досудебного порядка рассмотрения спора.    

Круг замкнулся?

Предположим, что довод налогоплательщика об отсутствии уведомления о рассмотрении материалов проверки все же принят арбитражным судом.  В п. 73 Проекта указано, что если суд устанавливает нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, исследование и оценка иных оснований незаконности такого решения не осуществляется. То есть суд только на основании п. 14 ст. 101 НК РФ признает решение налогового органа незаконным и больше дело по существу не рассматривает.

Однако в такой ситуации ничто не мешает вышестоящему налоговому органу назначить повторную выездную проверку и доначислить по ее итогам те же налоги, пени, штрафы, что раньше были начислены нижестоящей инспекцией.

При этом тот факт, что решение по результатам первоначальной проверки было отменено судом, не будет иметь значение. Согласно правовой позиции Конституционного Суда, выраженной в Постановлении от 17.03.2009 № 5-П и Определении от 28.01.2010 № 138-О-Р, решение вышестоящего налогового органа, вынесенное по результатам повторной проверки, незаконно, только если оно изменяет права и обязанности налогоплательщика, ранее установленные судом. В данном случае в силу положения п. 73 Проекта арбитражный суд вообще не вправе устанавливать права и обязанности налогоплательщика, поскольку выявлено нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки. Таким образом, не существует никаких юридических препятствий для вышестоящего налогового органа назначить повторную выездную проверку и устранить недостатки первоначальной. Разве что существующее в настоящий момент правило п. 10 ст. 89 НК РФ, ограничивающее глубину повторной проверки тремя годами с момента назначения повторной выездной проверки.

Выводы

На мой взгляд, положения Проекта Постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ" направлены на то, чтобы максимально ограничить возможность признания решения незаконным по так называемым "формальным" основаниям п. 14 ст. 101 НК РФ. Ненадлежащее уведомление или неуведомление, рассмотренное в этой статье - лишь частный случай "формальных" оснований для отмены решения; все выше сказанное в равной мере можно распространить и на другие случаи, предусмотренные в п. 14 ст. 101 НК РФ, в частности, на случаи, когда налогоплательщику не обеспечили возможность представлять объяснения.

Сейчас, до придания Проекту формы Постановления Пленума ВАС РФ, есть некоторый шанс для налогоплательщика полностью освободиться от всех доначислений при "формальных" нарушениях процедуры рассмотрения материалов проверки. После утверждения Проекта это станет практически невозможным.  

P.S.Управление публичного права и процесса предлагает всем заинтересованным лицам представить свои замечания и предложения по Проекту Постановления Пленума ВАС РФ. Адрес электронной почты: up@arbitr.ru

Валия Гафарова

эксперт компании "Консультант Плюс"

Специально для Клерк.Ру

Мнение авторов материалов может не совпадать с мнением редакции.
Мнения
 
Извините, вы забанены на форуме и не можете оставлять мнения.
Люди которым это нравится