О попытке ВАС РФ ограничить права налогоплательщиков на защиту

В апреле 2009 года ВАС РФ принял решение, серьезно ограничившее налогоплательщиков в праве ознакомления с доказательной базой налоговых органов по делам о налоговых правонарушениях. К счастью, данное решение не стало для арбитражных судов безусловным руководством к действию.

Решением ВАС от 09.04.2009 №ВАС-2199/09 заявителю отказано в удовлетворении его требований о признании частично недействующим абзаца первого пункта 1.13, пункта 1.14, пункта 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки» (далее - Требования).

Данные пункты Требований предусматривают, в частности, что материалы встречных проверок, заключения экспертов, протоколы допроса свидетелей, осмотра помещений и прочие доказательства, на которых основаны выводы акта налоговой проверки, прилагаются к экземпляру акта, остающемся в налоговом органе. При этом передача этих материалов налогоплательщику вместе с его экземпляром акта, либо предоставление налогоплательщику возможности ознакомления с этими материалами иным образом Требованиями не предусмотрена.

В обоснование своей позиции заявитель справедливо ссылался на то, что названные пункты Требований ограничивают право налогоплательщика на мотивированное опровержение обстоятельств, изложенных в акте налоговой проверки, что препятствует реализации права налогоплательщика на опровержение результатов налоговой проверки.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, ВАС РФ отметил, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает передачу налогоплательщику вместе с актом налоговой проверки указанных материалов проверки, что не препятствует налогоплательщику в ознакомлении с ними непосредственно в ходе процедуры рассмотрения материалов проверки налоговым органом в порядке части 1 статьи 101 Налогового кодекса РФ.

Однако позицию ВАС РФ нельзя признать обоснованной по следующим причинам.

Пунктами 7, 9 части 1 статьи 21 Налогового кодекса РФ предусмотрено право налогоплательщика представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок, для чего налогоплательщик вправе получать копии акта налоговой проверки.

Право налогоплательщика на получение копии акта налоговой проверки и представление возражений на акт проверки закреплено также в частях 5, 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ.

Очевидно, что в случае, когда в акте налоговой проверки имеются ссылки на материалы проверки, возможность налогоплательщика представить возражения по акту налоговой проверки не может быть обеспечена направлением ему только акта проверки. Налогоплательщик должен иметь возможность ознакомиться также с материалами проверки.

То обстоятельство, что Налоговый кодекс РФ прямо не предусматривает право налогоплательщика на получение одновременно с его экземпляром акта налоговой проверки также материалов проверки, на которых основаны выводы акта, еще не означает, что такое право у налогоплательщика отсутствует.

Конституция РФ гарантирует каждому право защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом (статья 45, часть 2).

Из данного конституционного положения видно, что условием реализации определенного способа на защиту является не наличие в законе соответствующего правомочия, а отсутствие запрета на его осуществление.

Таким образом, налоговые органы обязаны предоставить налогоплательщику возможность ознакомиться не только с актом налоговой проверки, но и со всеми ее материалами, особенно, если налогоплательщик на этом настаивает.

При этом из части 6 статьи 100 и части 1 статьи 101 Налогового кодекса РФ следует, что налоговый орган обязан направить налогоплательщику копию акта проверки не позднее, чем за 15 рабочих дней до даты рассмотрения материалов налоговой проверки. В этой связи право налогоплательщика на ознакомление с материалами налоговой проверки непосредственно в ходе их рассмотрения налоговым органом, закрепленное частью 1 статьи 101 Налогового кодекса РФ, не может подменять права на заблаговременное ознакомление с этими материалами, обеспечивающее возможность подготовки мотивированных возражений на акт налоговой проверки, следующего из частей 5 и 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ.

В противном случае можно прийти к выводу о том, что и сам акт налоговой проверки не обязательно направлять налогоплательщику заранее, так как он может ознакомиться с ним и привести по нему свои возражения непосредственно в ходе рассмотрения налоговым органом материалов проверки.

Такое толкование выхолащивает приведенные нормы Налогового кодекса РФ, гарантирующие реализацию в налоговых правоотношениях конституционного права на защиту, и отбрасывает нас во времена, когда о предъявленных ему налоговых претензиях налогоплательщик узнавал только из принятого в отношении него итогового решения.

В силу прямых указаний абзаца второго части 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения относится законодателем именно к таким существенным условиям.

Следовательно, непредставление налогоплательщику возможности ознакомления со всеми  материалами налоговой проверки само по себе является безусловным основанием для отмены решения налогового органа, принятого по результатам проверки.

Справедливости ради следует отметить, что формальная позиция, занятая ВАС РФ в решении от 09.04.2009 №ВАС-2199/09, не стала для арбитражных судов безусловным руководством к действию. По крайней мере, нам известны случаи, когда арбитражные суды отменяли решения налоговых органов на том основании, что они не предоставили налогоплательщику возможности дать объяснения по поводу материалов налоговой проверки, не приложенных к акту проверки. Остается надеяться, что со временем такие случаи сформируют арбитражную практику.