Вопрос: В соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков законами субъектов РФ, при этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5%.
В соответствии с п. 1 ст. 380 НК РФ ставки налога на имущество устанавливаются субъектами РФ и не могут превышать 2,2%.
Субъектом РФ был принят Закон Ленинградской области от 22.07.1997 г. N 24-ОЗ "О государственной поддержке инвестиционной деятельности в Ленинградской области".
Закон предусматривает создание режима наибольшего благоприятствования для юридических лиц в виде предоставления ряда мер государственной поддержки, которые включают в себя установление ставок налога на имущество организаций и налога на прибыль в минимальном размере, установленном в соответствии с законодательством о налогах и сборах РФ.
В рамках договора, подписанного с Ленинградской областью, ООО, как инвестор, применяет пониженные налоговые ставки по налогам на прибыль и имущество организаций в пределах сроков, определенных данным договором. Окончание срока применения пониженных налоговых ставок по налогам приходится на середину календарного года. При этом согласно п. 1 ст. 285, п. 1 ст. 379 НК РФ налоговым периодом для вышеуказанных налогов признается календарный год.
В связи с вышеизложенным, просим дать разъяснения по следующим вопросам.
1. Не противоречит ли нормам НК РФ применение Обществом разных налоговых ставок при расчете налога на прибыль в бюджет субъекта РФ (пониженной ставки - 13,5% в период действия режима наибольшего благоприятствования, за полугодие, и ставки 18%, действующей после окончания срока действия режима наибольшего благоприятствования, за календарный год) в течение одного налогового периода в связи с окончанием срока предоставления налоговых льгот, приходящегося на середину налогового периода?
2. Если применение разных налоговых ставок в течение одного налогового периода противоречит действующему законодательству, то по каким налоговым ставкам ООО как налогоплательщик должен исчислить и уплатить налог на прибыль и налог на имущество организаций за налоговый период, в течение которого закончился срок действия предоставленных ранее налоговых льгот?
Ответ: В Департаменте налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрено письмо от 20.01.2011 N 7 по вопросу о применении организацией разных налоговых ставок при расчете налога на прибыль организаций и льготы по налогу на имущество организаций и сообщается следующее.
По общему правилу, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (пункт 1 статьи 52 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода.
Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (пункт 1 статьи 55 Кодекса).
В соответствии с Кодексом может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу - авансовых платежей (пункт 3 статьи 58 Кодекса).
Статьей 286 Кодекса установлено, что налог на прибыль организаций определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 Кодекса.
В соответствии с пунктом 2 статьи 286 Кодекса по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено статьей 286 Кодекса, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном статьей 286 Кодекса.
Кодексом не определяется порядок исчисления суммы налога на прибыль организаций по разным налоговым ставкам по итогу одного налогового периода, а также не устанавливается, какая конкретно налоговая ставка должна применяться по итогу этого периода (налоговая ставка, установленная абзацем вторым пункта 1 статьи 284 Кодекса, либо пониженная, установленная субъектами Российской Федерации, действующая на 1 января соответствующего налогового периода, либо на 31 декабря этого периода, либо на начало (конец) отчетного периода, по итогу которого исчисляется авансовый платеж по налогу).
Вместе с тем, форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденная приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730, предусматривает возможность исчисления налога по пониженной ставке с части налоговой базы за налоговый (отчетный) период. В частности, пониженная ставка и налоговая база, к которой она применяется, указывается по строкам 130 и 170 Листа 02 декларации. Сумма налога за налоговый период, исчисленная по разным налоговым ставкам, приводится в строке 200 листа 02. Расчет налога производится по алгоритму, приведенному по данной строке.
Согласно пункту 2 статьи 372 Кодекса при установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
Правила установления и использования налоговых льгот определены в статье 56 Кодекса, согласно которой льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере.
Пунктом 1 статьи 374 Кодекса установлено, что объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 Кодекса.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств ПБУ 6/01", утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
Согласно ПБУ 6/01 предметом бухгалтерского учета является инвентарный объект, в отношении которого формируется остаточная стоимость объекта основных средств.
На основании пункта 1 статьи 375 и статьи 376 Кодекса налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций учитывается остаточная стоимость признаваемого объектом налогообложения имущества всех месяцев календарного года.
При применении налоговой льготы налоговая база по налогу на имущество организаций может определяться как разница между среднегодовой стоимостью имущества и среднегодовой стоимостью не облагаемого налогом имущества, исчисленных в указанном выше порядке.
Форма налоговой декларации по налогу на имущество организаций, утвержденная приказом Минфина России от 20.02.2008 N 27н, предусматривает возможность исчислить налоговую базу при применении налоговой льготы как за весь налоговый период, так за неполный налоговый период.
С.В. Разгулин