Налоговые споры

Роковые расхождения между актом и решением

Акт налоговой проверки и решение по ее итогам являются документами, которые выражают мнение инспекции относительно налоговых последствий хозяйственных операций налогоплательщика по результатам разных стадий контрольного процесса. Основные методы контроля – исследование документов и расчеты – едины для акта и решения. Но при подготовке этих документов применяются различные инструменты.
3,1 тыс. 348

Какие инструменты контроля применяются при составлении акта и решения по проверке? Когда различия в выводах, приведенных в акте и решении по проверке, недопустимы? Как может сказаться на решении по налоговой проверке представление «уточненки», а также новых документов, не учтенных при составлении акта?

Акт налоговой проверки и решение по ее итогам являются документами, которые выражают мнение инспекции относительно налоговых последствий хозяйственных операций налогоплательщика по результатам разных стадий контрольного процесса. Основные методы контроля – исследование документов и расчеты – едины для акта и решения. Но при подготовке этих документов применяются различные инструменты.

Так, при составлении акта проверки могут использоваться все предусмотренные законом способы налогового контроля, указанные в ст. 32 и 82 НК РФ. В частности, при выездной ревизии это:

  • контроль данных учета и отчетности;
  • осмотры территории, помещений и подлинных документов налогоплательщиков;
  • получение объяснений и свидетельских показаний;
  • истребование документов, выемки;
  • экспертиза и привлечение специалистов;
  • получение информации от других источников.

Налоговый контроль на стадии после составления акта проверки, но до вынесения решения существенно ограничен. В силу п. 6 ст. 101 НК РФ в этот период можно только истребовать документы, проводить допросы свидетелей и назначать экспертизу. Допустимо также привлечение специалиста, о чем упомянуто в п. 4 ст. 101 НК РФ. Соответственно, выемка документов или осмотр будут расценены как нарушение закона.

Вместе с тем, если в налоговую инспекцию вплоть до принятия решения поступают документы, причем по самым различным основаниям, она обязана их учитывать в силу п. 4 ст. 101 НК РФ.

Правовое обоснование

Требования к правовому обоснованию выводов акта и решения также различны. В акте должны быть указаны конкретные нормы налогового законодательства, которые проверяющие считают нарушенными (подп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ).

Положения п. 8 ст. 101 НК РФ формулируют требования к правовому обоснованию решения крайне размыто. Указание в данной норме на «обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой» фактически отсылает к содержанию акта, в котором и должно быть описано предполагаемое нарушение. В том же абзаце упомянуты «доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов». Фактически это дает налоговикам повод приводить в решении правовое обоснование, отличающееся от указанного в акте.

Судебная практика

На основе постановления ФАС Московского округа от 14.10.2013 № А40-145554/12-20-655

По результатам рассмотрения возражений на акт выездной проверки инспекция назначила дополнительные мероприятия налогового контроля. В справке о результатах этих мероприятий она не привела новых доводов относительно акта. Поэтому организация не уточняла свою позицию после возражений.

Но в решении контролеры, сняв часть претензий по одному налогу, немотивированно и значительно увеличили претензии по другому. Предприятие узнало об этом непосредственно из решения.

Инспекция в суде ссылалась на то, что обязанность по составлению актов и право на представление возражений не действуют на стадии дополнительных мероприятий налогового контроля. А претензии связаны с уточненными налоговыми декларациями и учетом их данных. Суды эти доводы не приняли и поддержали налогоплательщика.

Изменчивые выводы

Полное совпадение выводов акта и решения встречается далеко не всегда. Причем это не связано с последствиями представления плательщиками возражений. Позиция налоговиков, изложенная в акте, может меняться и по иным причинам.

Так, в решении должна быть проанализирована новая информация, которая стала известна проверяющим в период между завершением проверки и принятием решения. Нередки случаи, когда ответы на требования о представлении документов приходят после составления акта, что делает неактуальным ряд его положений.

В частности, если первоначальные претензии касались непредставления документов контрагентом, а после акта такие документы поступили в инспекцию, есть все основания снять доначисления. Другое дело, что такая корректировка – вопрос порядочности налоговиков, оформляющих решение. Проконтролировать, не «забыли» ли они учесть тот или иной момент, плательщик может далеко не всегда.

Еще один случай корректировки выводов в решении относительно акта – подача «уточненки» в период, охваченный проверкой. Это вызывает много споров, хотя в силу п. 4 ст. 89 и п. 4 ст. 101 НК РФ такие декларации проверяться должны. Причем вопросы возникают в случае их подачи как во время проверки, так и после ее завершения и составления акта.

Судебная практика

На основе постановления ФАС Московского округа от 28.06.2013 № А40-82062/12-91-450

В последний день выездной ревизии (когда была составлена справка) предприятие представило «уточненку» по НДС за один из проверяемых периодов. Инспекция проверять ее не стала и не учла ни при составлении акта, ни при вынесении решения, хотя в последнем случае срок камеральной проверки позволял это сделать.

Суд счел доначисления повторными и признал решение недействительным.

Чаще встречаются случаи, когда не принимаются в расчет декларации, поданные позже завершения проверки и составления акта. Закон специально устанавливает право на повторную выездную проверку «уточненки» с суммой налога к уменьшению (подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ). Но информации о том, что налоговики им пользуются, практически нет.

Третьим (и наиболее распространенным) случаем корректировки выводов, содержащихся в решении, по сравнению с актом является приведение инспекторами новых доводов и фактов выявленных нарушений.

Обстоятельства доначислений

По общему правилу обстоятельства соответствующего эпизода правонарушения в акте и в решении должны совпадать. В противном случае право налогоплательщика на представление объяснений (т. е. возражений), предусмотренное п. 14 ст. 101 НК РФ, будет нарушено. Дело в том, что новые эпизоды (обстоятельства) доначислений станут известны только из окончательного решения по проверке, т. е. по завершении стадии представления возражений.

Положение п. 14 ст. 101 НК РФ, согласно которому нарушение права на представление объяснений является основанием для отмены или признания недействительным решения, действует с 27 июля 2006 г. Ранее не были редкостью весьма вольные изменения оснований доначислений уже после представления плательщиками возражений.

Слово эксперту

Павел Андрейкин, ведущий юрисконсульт департамента налоговой безопасности и судебной защиты КСК групп

Определенные различия в содержании акта и решения, вынесенных по результатам проведенной налоговой проверки, встречаются практически всегда. Это обусловлено необходимостью рассмотрения и оценки инспекторами возражений плательщика, представленных им документов, а также информации и документов, полученных самим налоговым органом после составления акта в рамках дополнительных контрольных мероприятий.

Однако при оспаривании результатов проверки по данному основанию необходимо понимать, насколько допущенные нарушения могли затронуть права и законные интересы налогоплательщика. В частности, в какой мере они помешали эффективно обжаловать решение инспекции. Дело в том, что уже само по себе лишение плательщика возможности оценить доводы проверяющих и представить свои возражения (в случае, если эти доводы появились уже после процедуры рассмотрения возражений на акт) формально является нарушением процедуры вынесения решения, установленной НК РФ.

Вместе с тем после вынесения решения у плательщика есть возможность обжаловать его в вышестоящий налоговый орган, указав в жалобе в т. ч. на нарушения, допущенные при его принятии, и подтвердить свою позицию аргументами и доказательствами по измененной позиции инспекторов, изложенной в решении. И только если эти доводы не будут надлежащим образом рассмотрены, целесообразно обратиться в суд. Он даст им оценку и, возможно, признает решение не соответствующим НК РФ по самостоятельному основанию – формальному несоблюдению требований к вынесению решения по результатам налоговой проверки.

Так, в одном случае предприятию в акте вменили три эпизода нарушений, по итогам рассмотрения возражений два из них были сняты, но при этом восемь – добавлены. Новые эпизоды стали результатом дополнительных мероприятий налогового контроля. И только суд кассационной инстанции встал на сторону предприятия (постановление ФАС Поволжского округа от 24.05.2007 № А12-14557/06).

Сейчас предъявление новых претензий непосредственно в решении встречается значительно реже. Хотя в некоторых случаях можно столкнуться с применением проверяющими такого подхода.

Судебная практика

На основе постановления ФАС Московского округа от 11.12.2013 № Ф05-15400/13

Налоговики не только увеличили сумму доначислений и количество оснований, но также изменили сам метод определения налога к доплате.

Первоначально в акте налоги были исчислены расчетным путем из-за отсутствия утраченных документов. В решении же была учтена представленная плательщиком восстановленная документация.

Но претензии строились уже на отсутствии документального подтверждения части расходных операций при согласии с заявленными доходами в налоговых декларациях. Суд не счел данное обстоятельство нарушением п. 14 ст. 101 НК РФ и безусловным основанием для признания решения недействительным.

Документы между актом и решением

Документы, представленные дополнительно, т. е. после оформления претензий в акте, весьма часто влияют на решение налогового органа. Какие-то из них, обычно малозначительные по доначислениям, могут быть даже сняты. Но зачастую вместо окончательного решения по проверке (о привлечении к налоговой ответственности или об отказе в этом) инспекторы выносят решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Принимая решение о том, когда представлять доказательства в защиту своей позиции, нужно учитывать возможность назначения дополнительных контрольных мероприятий.

Подобная практика сегодня получает все большее распространение. Если дополнительные документы при этом явно опровергают указанные в акте претензии, то контролерам нужно собирать дополнительные доказательства в качестве основания своей позиции. В результате они запрашивают другие документы или назначают экспертизу уже представленных. Отметим, что в последнее время участились случаи исследования копий, а не оригиналов документов. Также могут быть назначены допросы для оспаривания факта подписания «первички» указанными в ней лицами.

Принимая во внимание возможности налоговиков, на стадии возражений лучше представлять безупречно оформленные документы. Кроме того, при определении момента представления доказательств в защиту своей позиции необходимо учитывать возможность назначения дополнительных мероприятий, которые затянут формирование итоговых претензий. Если документы приложены к апелляционной жалобе на уже принятое инспекцией решение, усилить свою позицию перед вышестоящим органом проверяющим будет намного сложнее.

Вопиющее нарушение прав

Формально наиболее существенными нарушениями процедуры принятия решения являются (п. 14 ст. 101 НК РФ):

  • ненадлежащее извещение (исключающее возможность участия в рассмотрении материалов проверки);
  • лишение возможности представить свои объяснения.

Но отношение арбитражных судов к формальным нарушениям налоговиков никогда не было принципиальным. Вышестоящие налоговые органы тем более не склонны отменять решения нижестоящих по одним лишь процедурным основаниям. Поэтому никаких железных оснований для отмены решений с «переработанными» претензиями нет.

Тем не менее плательщикам при оспаривании действий инспекции целесообразно упоминать о том, что в решении по сравнению с актом изменились правовые основания, величина доначислений, приведены новые доказательства или скорректирована методика расчетов. Формальные нарушения могут быть далеко не единственными, а суммы претензий к предприятию – существенными.

Кроме того, значение будут иметь репутация компании, ее статус, а также разумность изменения оснований доначислений: когда ситуация выглядит вопиющей, добиться правды все же легче. Все эти факторы в совокупности могут повлиять на результат налогового спора.

Начать дискуссию

Бесплатно с Взносы на травматизм

Подтверждение ОКВЭД в 2024 году: кто сдает, сроки подачи, образец

Работодатели обязаны уплачивать страховые взносы за своих сотрудников. Тарифы по взносам от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний различаются в зависимости от класса профриска и составляют от 0,2% до 8,5%.

Подтверждение ОКВЭД в 2024 году: кто сдает, сроки подачи, образец

Курсы повышения
квалификации

18
Официальное удостоверение с занесением в госреестр Рособрнадзора
ВЭД

Центробанк смягчил валютный контроль по внешнеторговым контрактам

Участники внешней торговли могут не сдавать в банки документы по сделкам с иностранными партнерами, если объем операций не превышает 1 млн рублей.

Что изменится в заполнении баланса по новому ФСБУ 4/2023: обзор поправок от Минфина

Недавно утвердили новый ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская отчетность». Меняют бланки бухотчетов и правила их заполнения.

Лучшие спикеры, новый каждый день

Торгово-промышленная палата хочет создать единую базу со всеми видами поддержки бизнеса

Чтобы предприниматели получали меньше отказов в финансировании, ТПП создаст единую базу, где будут перечислены доступные и актуальные меры поддержки. Там же будут публиковать критерии отбора и сколько средств осталось в бюджете на финансирование бизнеса.

✅ Будут изменения по имущественным налогам: обзор от ФНС. Эксперт: вектор цифровизации — правильный

В НК внесут поправки, направленные на повышение эффективности налогообложения имущества.

4
242
НДФЛ

Как считать НДФЛ с продажи подаренной недвижимости

При получении недвижимости по договору дарения надо заплатить НДФЛ. Потом при продаже этой недвижимости тоже заплатить НДФЛ.

Опытом делятся эксперты-практики, без воды

Модульбанк удвоил вознаграждение для партнеров

До конца марта Модульбанк платит двойное партнерское вознаграждение за каждую подключенную облачную кассу от Модулькассы.

Ozon изменил принцип расчета сервисного сбора с ПВЗ

Теперь дорогие товары, которые выдает ПВЗ, будут гораздо меньше влиять на оборот и размер сервисного сбора.

33

Приказ Минтруда от 1 марта 2024 года: рассказываем о новых рисках при работе с самозанятыми и способах их избежать

С 1 марта контроль за сделками между бизнесом и самозанятыми стал строже — теперь ФНС не только анализирует формат сотрудничества, но и передает полученные сведения в межведомственные комиссии и органы Роструда. Особое внимание уделят компаниям, которые массово привлекают внештатный персонал. В этой статье разбираемся с новыми требованиями и объясняем, как нивелировать возможные риски.

Приказ Минтруда от 1 марта 2024 года: рассказываем о новых рисках при работе с самозанятыми и способах их избежать
Отпуска

Сотрудник вправе взять накопленный за прошлые годы дополнительный отпуск

Дополнительные отпуска за прошлые годы не сгорают. Сотрудник, у которого накопились дни, может уйти в дополнительный отпуск и взять сразу все дни.

88
Общество

Какой дом выбрать: панельный, кирпичный или монолитный

При выборе недвижимости чаще всего смотрят на планировку квартир и район застройки. Однако соотношение цена–качество напрямую зависит и от вида строительства. Разберемся, на что стоит обратить внимание.

Иллюстрация: m2.ru
78
3-НДФЛ

Если ошиблись в 3-НДФЛ, сдайте уточненку

Бывают случаи, когда человек сдал декларацию 3-НДФЛ с ошибкой, в результате которой неправомерно претендует на возврат или, наоборот, начисляет себе налог к уплате.

Миникурсы, текстовые и видеоинструкции для бухгалтеров

ООО «КСК АУДИТ» включено в реестр аудиторских компаний

ООО «КСК АУДИТ» — в реестре компаний, оказывающих аудиторские услуги общественно значимым организациям (ОЗО).

Пятое Правило Волшебника. Хроники перехода с 7-ки на 8-ку

Учитывай то, что люди делают, а не только то, что говорят, ибо деяниями выявляется ложь.

Иллюстрация: создано с помощью ИИ OpenAI © Вера Ревина/Клерк.ру

Банковские гарантии: как отразить в налоговом и бухгалтерском учете

Обеспечение исполнения обязательств — частое условие получения займов, поставки товаров (работ, услуг) и участия в госзакупках, когда банк гарантирует исполнение обязательств одной стороной сделки перед другой. За свои услуги банк взимает плату, отражение в учете которой зависит от предмета обеспеченной сделки.

Банковские гарантии: как отразить в налоговом и бухгалтерском учете
34
Банки

9 тысяч клиентов банка «Киви» получили страховое возмещение от Агентства по страхованию вкладов

Около 20 000 вкладчиков банка «Киви» должны получить свои средства после отзыва лицензии у кредитной организации. АСВ выплатила уже 85% страховой ответственности.

Иностранные компании потеряли больше 107 млрд долларов от ухода с российского рынка

Предприятия, которые перестали работать в России, несут убытки от списания активов и недополучают доходы.

35

9 ключевых правил оформления статьи. Как оформить статью, чтобы ее дочитали

Контент — инструмент для получения заявок на юридические услуги. Однако он не будет работать, если статья неправильно оформлена и ее сложно воспринимать. Как создавать тексты не только полезные по содержанию, но и читабельные? Делюсь основными правилами.

2
16

Не открывайте бизнес с нуля. Купите готовый

❗️Покупая готовый бизнес, вы минимизируете риски потери денег и времени. Покупая готовый бизнес, вы приобретаете платформу, которая генерирует деньги уже с 1 дня, + вы можете внедрить множество полезных фишек, тем самым увеличить прибыль и капитализацию бизнеса.

Интересные материалы

🚖 У работодателей будет новая обязанность. Возможно придется оплачивать сотрудникам такси + опрос

Оплату такси в ночное время могут признать производственной необходимостью, поскольку сотрудники не могут пользоваться общественным транспортом.

3
308