Клерк.Ру

Фото Всеволода Альшанского, Кублог

Верховный Суд: вопросы налогообложения доходов физических лиц

Просмотров: 

21 октября 2015 года на официальном сайте Верховного Суда был размещен Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Обзор), утвержденный Президиумом ВС РФ Российской 21.10.2015. Данным обзором в значительной степени изменены правоприменительные подходы к режиму обложения НДФЛ выплат в пользу физических лиц. Цель издания названного документа – обеспечение единообразного подхода к разрешению споров, связанных с применения положений гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ. Рассмотрим наиболее важные, на наш взгляд, правовые позиции, актуальные для бюджетных учреждений.

А кто плательщик?

Достаточно часто на практике встречается ситуация, когда работодатель оплачивает для неопределенного круга сотрудников праздничные, корпоративные, спортивные мероприятия (приобретение и передачу работникам абонементов на посещение бассейна, тренажерного зала и сауны). Сюда же можно отнести покупку для нужд коллектива питьевой воды в кулерах, кофе, сахара, предоставление буфетного обслуживания (питания).

Названные выплаты, безусловно, представляют для работников доход, получаемый ими в натуральной форме (ст. 211 НК РФ). Сложность одна – как определить сумму дохода?

Ранее Минфин применительно к названной проблеме высказывал точку зрения, согласно которой доход каждого налогоплательщика можно рассчитать, например, на основе общей стоимости предоставляемого питания и данных из табеля учета рабочего времени или других аналогичных документов (Письмо Минфина РФ от 19.06.2007 № 03-11-04/2/167).

Однако впоследствии финансисты изменили свое мнение: если при проведении спортивного или корпоративного мероприятия в отношении каких-либо доходов отсутствует возможность персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную сотрудниками, дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникает (письма Минфина РФ от 08.09.2015 № 03-07-07/51585, 07.09.2015 № 03-04-06/51326, от 20.11.2014 № 03-04-06/59070).

Подобный подход существует и в судебной практике[1]. В пункте 5 Обзора отмечено: полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению, если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками налога (в рассматриваемой судом ситуации налоговым органом был определен перечень конкретных работников, получивших абонементы на посещение фитнес-центра, в результате чего сделан вывод о наличии у них дохода, полученного в натуральной форме на основании пп. 2 п. 1 ст. 211 НК РФ).

При этом крайне важным представляется следующий вывод суда: в целях обеспечения выполнения требований гл. 23 НК РФ об уплате налога, исчисляемого за граждан налоговыми агентами, положения п. 1 ст. 230 НК РФ возлагают на налоговых агентов обязанность вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде. Ненадлежащее выполнение этой обязанности в том случае, когда полученная гражданами экономическая выгода не являлась обезличенной (объективно может быть разделена), не должно служить обстоятельством, исключающим ответственность налогового агента за неудержание и неперечисление налога в бюджет. Поэтому привлечение налогового агента в этой ситуации к предусмотренной ст. 123 НК РФ ответственности в виде штрафа следует признать допустимым и в том случае, когда налоговым агентом надлежащим образом не велся учет дохода, получаемого работниками, а размер штрафа налоговым органом определен исходя из всей стоимости оплаченных за работников услуг.

В свою очередь, при отсутствии объективной и практически достижимой возможности разделения дохода между гражданами налоговый агент не может быть привлечен к предусмотренной ст. 123 НК РФ ответственности, например, когда гражданам предоставлена возможность участвовать в праздничном мероприятии и потреблять ряд благ (возможность потребления напитков и блюд, наблюдения выступления артистов и т. п.), то есть когда выгода в связи с предоставлением таких благ носила обезличенный характер и практическая возможность ее персонификации отсутствовала.

Много детей бывает, а лишних не бывает

Кардинально важной представляется позиция Верховного суда по применению стандартных налоговых вычетов на детей-инвалидов (п. 14 Обзора).

ВС РФ рассмотрел вопрос о сумме вычета, предоставляемого налогоплательщику, на обеспечении которого находится ребенок-инвалид.

По мнению финансистов, вычет на ребенка-инвалида предоставляется в размере 3 000 руб. вне зависимости от того, каким по счету он является (Письмо Минфина РФ от 14.02.2012 № 03-04-05/8-178 доведено до налоговых органов Письмом ФНС РФ от 19.09.2012 № ЕД-4-3/15566). То есть суммирование налоговых вычетов как на обычного ребенка и как на ребенка-инвалида не производится. В этом случае применяется специальная норма, устанавливающая налоговый вычет на ребенка-инвалида в размере 3 000 руб.[2].

Однако Верховный суд не согласился с таким подходом и отметил следующее: согласно буквальному содержанию пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ общий размер стандартного налогового вычета (на первого и второго ребенка – 1 400 руб., на третьего и каждого последующего ребенка – 3 000 руб., на каждого ребенка-инвалида – 3 000 руб.) определяется двумя обстоятельствами: каким по счету для родителя стал ребенок и является ли он инвалидом.

Эти критерии не указаны в законе как альтернативные, в связи с чем размер вычета допустимо определять путем сложения приведенных сумм.

Следовательно, общая величина налогового вычета на ребенка-инвалида, родившегося первым, должна составлять 4 400 руб. в месяц исходя из суммы вычетов 1 400 руб. и 3 000 руб.

Применяя указанную трактовку налогового законодательства, следует сделать вывод и том, что вычет на третьего ребенка, являющегося инвалидом, должен составлять 6 000 руб. Аналогично: если на содержании единственного родителя находится один ребенок, являющийся инвалидом, то размер вычета составит 8 800 руб. ((1 400 + 3 000) х 2).

Правильное начало – половина дела

Не утихают споры между правоприменителями о порядке получения налогоплательщиками имущественного налогового вычета у работодателя в связи с приобретением жилья. Возникает вопрос: в том случае, когда налогоплательщик обратился к работодателю с соответствующим уведомлением из налогового органа в середине календарного года, например, в мае 2015 года, то начиная с какого месяца следует предоставить указанный вычет – с мая или с января 2015 года (с начала налогового периода)?

Ответ находим в письмах Минфина РФ от 04.03.2015 № 03-04-05/11260, от 22.08.2014 № 03-04-06/42092: если налогоплательщик обратился к работодателю – налоговому агенту за получением имущественного налогового вычета в мае, то налоговый агент при определении налоговой базы нарастающим итогом за период январь – май должен учесть все доходы, полученные работником с начала года, и к полученной сумме применить имущественный налоговый вычет. При этом перерасчет налоговой базы и исчисленных сумм налога за январь – апрель, январь – март и т. д. НК РФ не предусмотрен[3].

Более того, 07.09.2015 Минфин издает Письмо № 03-04-05/51303, в котором на основании п. 8 ст. 220, ст. 231 НК РФ разъясняет, что возврат удержанных налоговым агентом сумм налога до получения от налогоплательщика письменного заявления о предоставлении имущественных налоговых вычетов и подтверждения налоговым органом права налогоплательщика на получение указанных вычетов невозможен, поскольку правомерно удержанные налоговым агентом суммы налога не могут быть квалифицированы как излишне удержанные. А в подтверждение своей позиции приводит Определение ВС РФ от 10.04.2015 № 306-КГ15-2438.

Но не прошло и полмесяца, как финансовое ведомство выпускает новое разъяснение – Письмо от 25.09.2015 № 03-04-05/55051: в случае обращения налогоплательщика к работодателю за предоставлением имущественного налогового вычета не с первого месяца налогового периода данный вычет предоставляется начиная с месяца, в котором налогоплательщик обратился за его предоставлением, применительно ко всей сумме дохода, начисленной налогоплательщику нарастающим итогом с начала налогового периода.

При этом финансисты пояснили, что данный подход содержится в Определении ВС РФ от 13.04.2015 № 307-КГ15-324, в котором указано, что общество на основании полученных от работников заявлений и документов, подтверждающих их право на получение имущественного налогового вычета за 2011 год, в соответствии со ст. 220 НК РФ, применило имущественный налоговый вычет ко всем доходам этих работников, полученным ими с начала 2011 года, с учетом порядка исчисления налога нарастающим итогом с начала календарного года.

Каков же окончательный вердикт ВС РФ?

В пункте 15 Обзора указано следующее: в случае обращения работника с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета налоговый агент (работодатель) возвращает гражданину соответствующую сумму налога, удержанную с начала налогового периода (календарного года), в котором было подано такое заявление.

Также особо (видимо, для контролирующих органов) отмечено: разница между суммой налога, исчисленной и удержанной до предоставления имущественного вычета, и суммой налога, определенной по установленным п. 3 ст. 226 НК РФ правилам, в том месяце, в котором от работника поступило заявление о предоставлении вычета, образует сумму налога, перечисленную в бюджет излишне. Довод налогового органа о возможности возврата налоговым агентом только налога, излишне удержанного по ошибке, противоречит содержанию ст. 231 НК РФ, по смыслу которой налоговый агент возвращает налогоплательщику любые суммы налога, излишне перечисленные в бюджет в результате собственных действий агента.

Всякий дом хозяином держится

В завершение обратим внимание читателей на п. 17 Обзора. Интересен он гражданам, претендовавшим на получение имущественного налогового вычета в связи с приобретением жилья, требующего достройки (в отношении квартиры – отделки).

Ситуация, рассмотренная ВС РФ, касается правоотношений, возникших до 01.01.2014: налогоплательщик получил имущественный налоговый вычет, установленный ст. 220 НК РФ, в связи с приобретением жилого дома, не оконченного строительством и не завершенного отделкой. Впоследствии он приступил к достройке и отделке незавершенного строительством жилого дома и заявил вычет в отношении данных расходов.

По мнению официальных органов, предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета в таком случае является повторным, что прямо не допускается НК РФ (абз. 27 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Возможность корректировки размера заявленного и полученного имущественного налогового вычета, в том числе в связи с расходами на отделку жилья, НК РФ не предусмотрена. То есть, если при получении имущественного налогового вычета в его состав не были включены расходы на отделку, то в последующие налоговые периоды получение имущественного налогового вычета по данным расходам не представляется возможным[4].

Однако Верховный суд с таким подходом не согласился, указав следующее: получение имущественного налогового вычета в течение нескольких налоговых периодов не будет являться повторным, если вычет предоставляется в связи с достройкой (отделкой) объекта недвижимости, не завершенного строительством (полученного без отделки) на момент приобретения.

Из содержания данных положений ст. 220 НК РФ следует, что в объем имущественного налогового вычета могут включаться различные расходы гражданина, связанные с приобретением объекта недвижимости и возникающие не единовременно. При этом не является повторным вычет, заявленный в отношении одного объекта недвижимости, но применительно к разным затратам, входящим в состав фактических расходов на его приобретение.

По нашему мнению, данное правило применимо и в ситуации, когда гражданин покупает жилье в рассрочку и ежегодно уплачивает денежные средства, увеличивая при этом сумму имущественного налогового вычета. Налоговые органы считают, что, заявляя имущественный налоговый вычет, налогоплательщик фактически реализует свое право на него. Возможность корректировки размера заявленного и полученного имущественного налогового вычета, в том числе в связи с ежегодной уплатой предоставленной рассрочки, пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2014) не предусмотрено (Письмо ФНС РФ от 12.11.2014 № БС-4-11/23354@ размещено на официальном сайте налоговой службы). Вместе с тем названный алгоритм предоставления вычета не подлежит применению, поскольку прямо противоречит как Налоговому кодексу, так и изложенной позиции ВС РФ.

В качестве эпилога

В случае, когда письменные разъяснения Минфина (рекомендации, разъяснения ФНС) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов (Письмо Минфина РФ от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 доведено до налоговых органов Письмом ФНС РФ от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097[5]). Как говорится, комментарии излишни.


[1] Постановления ФАС ВСО от 05.08.2014 № А78-4284/2013, ФАС МО от 23.09.2009 № КА-А40/8528-09 и от 30.06.2009 № КА-А40/1822-09 , ФАС УО 19.01.2010 № Ф09-10766/09-С2, п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.99 № 42.

[2] Письма Минфина РФ от 18.04.2013 № 03-04-05/13403, от 14.03.2013 № 03-04-05/8-214, от 03.04.2012 № 03-04-06/5-94, от 19.01.2012 № 03-04-06/8-10, от 10.02.2012 № 03-04-06/8-33.

[3] Письма Минфина РФ от 21.08.2014 № 03-04-05/41874, от 22.04.2015 № 03-04-05/23108.

[4] Письма Минфина РФ от 14.08.2015 № 03-04-05/46998, от 10.01.2013 № 03-04-05/7-4, ФНС РФ от 30.04.2013 № ЕД-4-3/7970@.

[5] См. также письма Минфина РФ от 07.09.2015 № 03-04-07/51476, от 04.06.2015 № 03-04-05/32513.

Источник: Журнал "Бюджетные организации бухгалтерский учет и налогообложение "

А. В. Телегус

к. э. н., член Палаты налоговых консультантов Российской Федерации

Мнение авторов материалов может не совпадать с мнением редакции.
Люди которым это нравится
Подпишитесь на материалы Клерк.Ру
Рассылка будет приходить вам на почту каждый день