Обзор будущей налоговой практики

Наталия МАРТЫНЮК

Назвав одно из своих последних писем обзором практики применения 25-й главы Налогового кодекса, в Высшем Арбитражном Суде поскромничали, порядком приуменьшив собственные заслуги в деле пополнения бюджета. Потому что обзор этот «аукнется» не только фирмам и не только в отношении налога на прибыль.

Еще один законодатель

Необходимость трудиться над внесением в Налоговый кодекс поправок у законодателей скоро совсем отпадет. Последнее время их с успехом подменяют высшие судебные инстанции, все лучше справляясь с задачей изменения налоговых правил. И если раньше роль законодателя на себя примерял в основном Конституционный Суд (вспомните хоть то же определение № 169-О), то недавно к нему присоединился Высший Арбитражный. Благодаря изданному им обзору судебной практики применения главы 25 Налогового кодекса (информационное письмо от 22 декабря 2005 г. № 98), многие налоговые правила просто не узнать. Выводы суда в отношении налога на прибыль имеют «побочные эффекты», затрагивая другие налоги, а также нормы первой части Налогового кодекса.

Если вспомнить, что рекомендуемые высшим арбитражом судебные решения должны быть частью единообразной практики (ст. 304 АПК), то непонятно, где он взял ту, которую «обозревал»? Такое впечатление, что это практика вовсе не России, а некой другой страны, или же что судьи обобщали судебные решения, известные только им одним, а вовсе не те, которые общедоступны. Потому что по рассмотренным в письме вопросам арбитражные решения либо единичны, либо в большинстве своем имеют противоположный смысл.

Видимо, высший арбитраж составлял обзор не нынешней, а будущей судебной практики – той, которая теперь неизбежно сложится после выхода его письма. Потому что волей-неволей арбитражные суды станут следовать его выводам. А если какой суд вдруг их проигнорирует, то его решение налоговики смогут опротестовать в том же высшем арбитраже как «нарушающее единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права». Именно поэтому и Налоговый кодекс изменять не нужно – зачем, если любой арбитражный суд все равно разрешит спор так, как предписала его высшая инстанция. А предписала она вот что.

Авансовый платеж: взыскать, но вернуть

Налоговики вправе бесспорно взыскивать задолженность по внутриквартальным ежемесячным авансам по налогу на прибыль с банковских счетов фирмы и за счет другого ее имущества. Это заявление Высшего Арбитражного Суда – настоящая неожиданность. Из более ранних его документов – постановления Пленума ВАС от 28 февраля 2001 г. № 5 (п. 20) и информационного письма от 17 марта 2003 г. № 71 (п. 16) – следует прямо противоположный вывод.

Первый из этих документов допускает начисление пеней только на те авансовые платежи, которые рассчитывают так же, как и налог, на основе его базы, то есть исходя из реальных результатов деятельности плательщика. За просрочку перечисления остальных авансов пеней быть не может. Ведь их нельзя считать налогом, за опоздание с уплатой которого взимают пени (п. 1 ст. 75 НК). Применительно к налогу на прибыль это означает, что на ежемесячные авансовые платежи, размер которых определяют исходя не из фактической прибыли за месяц, а из сумм авансов за предыдущие отчетные периоды, пени начислять нельзя.

Штрафовать за неуплату авансовых платежей, причем уже любых, независимо от способа их расчета, тоже незаконно. Это высший арбитраж установил в письме № 71. Причины те же. Налоговый кодекс предусматривает штраф за неуплату налога (ст. 122), который рассчитывают по итогам налогового периода. Авансовый платеж налогом не является, поскольку его рассчитывают по итогам периода отчетного.

Аналогичные аргументы прозвучали в том споре, результаты которого затем попали в обзор. Дескать, статьи 46 и 47 Налогового кодекса говорят о бесспорном взыскании недоимки только по налогам. Поэтому взыскивать можно задолженность лишь по тем авансовым платежам, которые платят по итогам отчетного периода и рассчитывают в том же порядке, что и сам налог по итогам периода налогового. Но на сей раз эта логика судей уже не впечатлила. Они ответили, что если в статьях 46 и 47 нет оговорки об их применении к авансам, то это еще не отменяет обязанности их платить. А неотъемлемое свойство такой обязанности, по убеждению арбитров, – это возможность ее принудительного исполнения.

Побочные эффекты. Этот вывод легко перенести на взыскание авансовых платежей и по другим налогам. Хуже того, и проверяющие, и суды могут воспринять письмо как отказ высшего арбитража от прежней его позиции о незаконности пеней и штрафа по налоговым авансам. Ведь если продолжить рассуждения судей, получится, что неотъемлемым свойством обязанности заплатить некую сумму являются еще и наказание за нарушение срока ее перечисления (штраф) и компенсация потерь, которые из-за этого понес бюджет (пени).

Признав за налоговиками право взыскивать недоплату по авансам, высший арбитраж вынужден был указать на право налогоплательщика получить из бюджета переплату по ним. К примеру, у фирмы за I квартал была прибыль, а по итогам полугодия в налоговом учете получился убыток. Тогда авансы по налогу на прибыль или «упрощенному» единому налогу, заплаченные с начала года, можно получить обратно из бюджета. Точно так же можно вернуть и излишне заплаченные авансы по другим налогам.

Налог на будущее

Фирмам, которые считают налог на прибыль кассовым методом и требуют от покупателей предоплату, придется включать ее в состав доходов от реализации сразу в момент получения. Высший арбитраж отказался признать, что с начислением дохода от реализации следует ждать момента, когда эта самая реализация состоится. Объяснили они это неубедительно: ссылкой на статьи 273 и 251 Налогового кодекса. Первая называет датой признания дохода день получения денег на банковский счет или в кассу, поступления в фирму иного имущества и погашения задолженности иным способом. А вторая указывает предоплату в качестве не учитываемого при налогообложении прибыли дохода только для тех, кто считает налог методом начисления.

Побочные эффекты. Первыми от этого пострадали те, кто применяет упрощенку. Они признают доходы точно таким же кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК). И отстоять свое право включать в их состав авансы только в момент реализации у упрощенцев уже не получится. Меньше чем через месяц после утверждения обзора высший арбитраж признал законность единого налога с предоплат (решение от 20 января 2006 г. № 4294/05).

На самом деле доходом от реализации сумма предоплаты становится только в момент реализации, то есть перехода права собственности (ст. 39 НК). К тому же в статьях 346.17 и 273 перечень вариантов оплаты, приводящих к возникновению налогооблагаемого дохода, заканчивается словами «погашение задолженности иным способом». То есть все предыдущее – это перечисление способов погашения задолженности. А в момент получения аванса еще и задолженности-то нет. В обзоре эти аргументы высший арбитраж не упомянул. В решении по «упрощенным» авансам он дал оценку только ссылке на статью 39 кодекса. Судьи сочли ее несостоятельной, поскольку пункт 2 этой же статьи предписывает момент фактической реализации определять в соответствии со второй частью Налогового кодекса. В случае с упрощенкой этот момент, дескать, и устанавливает статья 346.17. То, что она определяет момент признания дохода от реализации, а не самой реализации, судей не смутило.

Как бы то ни было, суды, а особенно инспекторы, могут решить так: дело сделано – высший арбитраж фактически признал, что налоговая база может возникать раньше объекта налогообложения, и это законно. Это означало бы плохие перспективы для всех, кто решит оспаривать в суде необходимость начислять НДС с авансов, получаемых под предстоящие поставки. Ведь в этом случае налоговая база (сумма предоплаты) тоже возникает раньше объекта НДС (реализации как перехода права собственности). А в законности этого есть основания сомневаться. Налоговая база представляет собой стоимостную характеристику объекта налога (п. 1 ст. 53 НК). То есть пока нет объекта, не может быть и налоговой базы. И значит, определить ее можно не раньше чем появится сам объект. Кроме того, обязанность рассчитать налоговую базу и заплатить налог существуют исключительно при наличии его объекта (это следует из п. 1 ст. 44 и п. 1 ст. 38 НК). Эти же аргументы можно привести и в пользу того, чтобы не начислять НДС в момент отгрузки товара, если право собственности на него переходит позже. Однако вероятность того, что они возымеют действие на судей, с выходом обзора снизилась.

Экономьте, но не на налоге

Получатель имущества в безвозмездное пользование (ссуду) должен признать налогооблагаемый доход в виде бесплатно полученного имущественного права, равный сумме экономии на плате за пользование. Это, по убеждению судей, следует из пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса. Он требует включать в состав внереализационных доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг и имущественных прав.

В том, что ссудополучатели должны применять этот пункт, до сих пор были серьезные сомнения. Он устанавливает механизм оценки дохода только от бесплатного получения имущества, работ, услуг – исходя из их рыночной цены, определяемой по статье 40 Налогового кодекса. Правил определения дохода от безвозмездно полученного имущественного права этот пункт не содержит. Не найти их и в других статьях кодекса. Расчета рыночной стоимости имущественных прав по правилам 40-й статьи 25-я глава тоже не предусматривает. Да и все равно он невозможен, поскольку статья 40 содержит порядок определения рыночной цены только товаров, работ и услуг, но не имущественных прав. Тем временем доход – это только та экономическая выгода, которую можно оценить и которую в целях налогообложения прибыли нужно определять по правилам 25-й главы Налогового кодекса (ст. 41). А раз правил оценки дохода от безвозмездно полученных имущественных прав нет, то и оценить его нельзя. Значит, налогооблагаемый доход получатель ссуды признавать не должен.

Но высший арбитраж с этим не согласился. Он указал, что хотя пункт 8 статьи 250 и содержит правила оценки дохода только от бесплатно полученных имущества, работ, услуг, ими следует руководствоваться и при безвозмездном получении имущественных прав. То есть оценивать доход по их рыночной цене. Что касается порядка ее определения, этот пункт отсылает к статье 40. А ее положения, по убеждению судей, ничто не мешает применить и к имущественным правам. Как это сделать, арбитры, правда, объяснять не стали. Тем временем это не так-то просто. Сложившуюся на рынке ставку арендной платы за аналогичное имущество рыночной ценой ссуды считать нельзя, поскольку у арендатора больше прав, чем у ссудополучателя. А у самого договора ссуды не то чтобы цена была равна нулю, у него и цены-то как таковой нет. Поэтому можно утверждать, что либо рыночная стоимость для расчета внереализационного дохода при ссуде нулевая, либо ее вообще не существует как таковой (подробно об этом см. сентябрьский номер «Расчета» за 2005 год).

Еще высший арбитраж уточнил, что признавать налогооблагаемый доход следует при бесплатном получении любых имущественных прав, а не только тех, которые представляют собой требования к третьим лицам. Поэтому теперь уже сложно будет доказать суду, что в 25-й главе Налогового кодекса речь идет о налогообложении дохода от такой передачи имущественных прав, которой не сопутствует передача имущества (примеры – цессия и реализация участником долевого строительства своей доли).

Был и еще один аргумент против налога с экономии на плате за пользование имуществом. Он таков: никакой экономии-то и нет, поскольку с налоговой точки зрения ссуда вовсе не безвозмездна. Ссудополучатель обязан нести расходы по содержанию и обеспечению сохранности имущества и проводить по мере надобности не только текущий, но и капитальный ремонт (ст. 695 ГК). То есть хотя прямой платы за пользование имуществом нет, получатель некие расходы по договору несет, причем тем самым избавляя от них ссудодателя. Высший арбитраж опроверг и этот довод. Он заявил, что несение таких расходов необходимо самому ссудополучателю для нормальной эксплуатации имущества и не свидетельствует о возмездности пользования им.

Побочные эффекты. Все это тем более удивительно, что схожий спор – о том, должен ли получатель беспроцентного займа платить налог на прибыль с суммы экономии на процентах – Высший Арбитражный Суд давно разрешил в пользу фирм (постановление от 3 августа 2004 г. № 3009/04). Чем экономия на процентах отличается от экономии на плате за пользование имуществом, не понятно. Отсюда опасения: не пересмотрят ли в судах из-за такого вывода своей высшей инстанции позицию по беспроцентным займам, если вдруг налоговая решит вновь предъявлять претензии? Что думают в судах, пока неизвестно, а вот в налоговой службе возвращаться к прежним требованиям пока не собираются. По крайней мере это следует из слов начальника отдела Управления налогообложения прибыли ФНС Владислава Синилова, выступавшего на одном из февральских семинаров.

Вердикт судей скажется и на ссудодателях. Причем сложно предсказать, пойдет он им на пользу или во вред. До сих пор инспекторы требовали от них платить НДС с рыночной стоимости услуги по передаче имущества в пользование и даже не раз находили поддержку в судах. Теперь же высший арбитраж недвусмысленно указал, что ссуда – это передача имущественного права. Передача имущественных прав, в том числе и безвозмездно, – тоже объект НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК). Но вот можно ли вычислить для этого объекта налоговую базу?

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав устанавливает статья 155 Налогового кодекса. Однако она содержит правила расчета базы по передаче лишь отдельных их видов. Права пользования имуществом там нет. То есть налоговая база как обязательный элемент налога законом не установлена, НДС посчитать невозможно, а значит, и не нужно (п. 1 ст. 3, п. 1 ст. 17 НК). Это вариант развития событий в пользу ссудодателей.

Теперь рассмотрим другой вариант. Инспекторы могут попытаться «подтянуть» право пользования вещью под упоминаемые в статье 155 арендные права. Налоговую базу по их передаче нужно считать по общим правилам, закрепленным в статье 154, то есть исходя из цен, определенных в соответствии с 40-й статьей. А поскольку высший арбитраж признал, что она действует и для имущественных прав, то НДС начислять придется.

Ну и, наконец, заключения суда «аукнутся» вообще всем фирмам, которые передают или получают имущественные права. Ведь формулируя выводы о том, что к ним применима статья 40, судьи говорили обо всех имущественных правах, а не только о праве пользования вещью. Так что если до сих пор налоговики не могли оспорить «рыночность» цены сделки по передаче имущественных прав, то теперь у них такая возможность появилась.

Слово без дела

Договоры о переходе к покупателю права собственности на переданные ему товары только в момент их оплаты встречаются нередко. Однако этого условия еще недостаточно для того, чтобы «спасти» поставщика, считающего налог на прибыль методом начисления, от признания налогооблагаемого дохода в момент отгрузки. По убеждению судей, сторонам сделки придется еще обеспечить выполнение этого условия в реальности. Во-первых, они должны вместе «принять меры по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя)». И во-вторых, уже сам поставщик все то время, пока право собственности на переданный товар остается за ним, обязан «осуществлять контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя».

Объяснением того, как это сделать на практике, судьи себя утруждать не стали. Но указали, что в ином случае договорное условие о переходе права собственности в момент оплаты «не может учитываться для целей налогообложения», поскольку оно не будет «отражать фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности». В таком случае поставщик должен считать датой перехода права собственности на товар, а следовательно, и его реализации, момент его передачи покупателю. И именно в этот момент признать у себя доход (п. 3 ст. 171 НК), не дожидаясь получения денег.

В обоснование этому судьи привели статью 491 Гражданского кодекса, посвященную случаям сохранения права собственности за продавцом до момента оплаты. Она гласит, что пока покупатель не заплатит, он не может ни перепродать товары, ни как-то иначе распорядиться ими. Ведь, так и не оплатив покупку, он будет обязан вернуть ее поставщику в целости и сохранности. Правда, в статье 491 есть одна оговорка: «если иное не преду-

смотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара». Видимо, в деле, которое рассматривал суд, поставщик с покупателем ничего подобного в договоре не закрепили. Однако даже если стороны установят в договоре это «иное», им все равно придется обеспечивать его выполнение в реальности, а поставщику – еще и организовывать контроль за выполнением. К тому же это самое «иное» может стать той самой зацепкой, на основе которой инспекторы, а вслед за ними и судьи придут к выводу, что условие договора об особом переходе права собственности не соответствует фактическим отношениям сторон.

Побочные эффекты. Есть риск, что если фирма не контролирует или не может проконтролировать, как выполняет то или иное условие какой-либо сделки другая ее сторона, то теперь инспекторы, рассчитывая на поддержку арбитров, станут его в налоговых целях игнорировать.

Написано «один», читаем «четыре»

Получить из бюджета переплаченные налоги или авансовые платежи налогоплательщик может в течение одного месяца со дня подачи в инспекцию заявления о возврате. За каждый день просрочки государство должно выплатить ему проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования. Это черным по белому написано в пункте 9 статьи 78 Налогового кодекса. Но верить своим глазам не нужно – в Высшем Арбитражном Суде считают, что с возвратом налога инспекция вправе тянуть целых четыре месяца.

Судьи указали, что месячный срок нужно отсчитывать не от даты подачи заявления о возврате, а от дня, когда подтверждено наличие переплаты. И этим днем нужно считать момент фактического окончания камеральной проверки декларации за тот отчетный или налоговый период, в котором возникла переплата. А если инспекторы не укладываются с камералкой в отведенный на нее срок – три месяца со дня подачи декларации (ст. 88 НК)? Тогда месячный срок на возврат налога надо отсчитывать с момента окончания этих трех месяцев. Не нужно быть провидцами, чтобы предсказать, что на камеральные проверки всех деклараций, к которым приложено заявление о возврате переплаты, у инспекторов теперь будет уходить три месяца и ни днем меньше.

Свое решение высший арбитраж обосновал тем, что в статье 78 нет порядка признания сумм, которые требует вернуть налогоплательщик в качестве излишне уплаченных. Не устанавливает она и срока, в течение которого инспекция должна проверить обоснованность заявления о возврате. Мысли о том, что месячный срок отведен в том числе и на такую проверку, судьи не допускают. Отсюда их вывод: получить из бюджета излишне перечисленный налог в течение месяца со дня подачи заявления можно, лишь если факт переплаты и ее сумма уже были раньше установлены инспекцией. В ином случае придется ждать на три месяца дольше.

Побочные эффекты. На те же три месяца дольше, видимо, придется ждать и зачета налоговой переплаты в счет предстоящих платежей. По пункту 4 статьи 78 Налогового кодекса решение о таком зачете инспекция должна принять в течение пяти дней после получения заявления налогоплательщика. По логике Высшего Арбитражного Суда и эти пять дней придется отсчитывать со дня фактического окончания камералки или же со дня, когда истекают отведенные на ее проведение три месяца с момента подачи декларации.

Так что сроки возврата и зачета налоговой переплаты получаются даже больше срока возмещения экспортного НДС, который равен трем месяцам с момента подачи декларации по нулевой ставке и пакета подтверждающих экспорт документов (п. 4 ст. 176 НК). К счастью, в статье 176 прямо сказано, что эти три месяца инспекторы должны потратить именно на проверку того, обоснованно ли применение нулевой ставки. Поэтому удвоить этот срок при помощи выводов высшего арбитража у налоговиков не получится.

Агент без штрафа и упрека

50 рублей по статье 126 Налогового кодекса – вот и все, что инспекция может взять в качестве штрафа с налогового агента, не представившего сведения о выплаченных налогоплательщику доходах. Причем даже в том случае, если эти сведения по составу показателей совпадают с декларацией, которую сдают налогоплательщики, и срок представления у них одинаковый. По крайней мере, штраф по статье 119 Налогового кодекса (как за непредставление налоговой декларации) высший арбитраж признал незаконным.

С полным текстом использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс.