ПБУ 6/01: ошибка длиной в 15 лет

Суть вопроса: таинство ПБУ 6/01

Если задаться вопросом о выборе наиболее эффективного для организации метода амортизации (с экономической точки зрения, а не с налоговой), то через несколько часов изучения ПБУ 6/01, методических рекомендаций по учету основных средств и журнальных статей можно получить диссонанс, так как появится больше вопросов, чем ответов. Ключевыми из них будут следующие:

1. Почему у нас два похожих метода амортизации: сумма чисел лет и метод уменьшаемого остатка?

И в том, и в другом мы ускоренно списываем стоимость основного средства, и если они примерно одинаковы, то зачем оставлять оба? Нигде не описано, чем они отличаются между собой и какой из них можно применять (в МСФО 16 метод суммы чисел лет не упоминается в п.62).

2. Как рассчитывать амортизацию методами суммы чисел лет и уменьшаемого остатка, если у нас срок полезного использования не является целым числом (например, 4 года 7 месяцев)?

Везде указан пример только для целых чисел. В этом случае нужно принять нецелый год в виде нецелого числа или весь расчет делать в месяцах?

3. Почему при использовании метода уменьшаемого остатка, согласно методических рекомендаций, в конце периода срока полезного использования у нас остается остаточная стоимость основного средства, которая больше амортизации за последний год, а методические рекомендации скромно умалчивают об этом факте, останавливаясь в своем описании в примере на втором году и фразе "и т. д.". Что с ней делать? Куда ее девать?

Аналогично действуют другие авторы, описывающие эти методы. "И т.д." не получается, возникает остаток, который бухгалтер не понимает куда девать, да и переноса полной стоимости ОС не получается.

4. Почему нет четкого ответа на вопрос, что делать в бухгалтерском учете с остатком по методу уменьшаемого остатка?

В советах на подобный вопрос на форумах предлагается "списать на расходы", но как вы объясните проверяющим (да и самому себе!), почему амортизация была списана на расходы, и в последний год она стала больше предшествующего?Получается это какой-то не ускоренный метод, а уникальный параболический: основную стоимость ОС списываем в начале и в конце срока использования. Вот вы знаете такие ОС, которые расходуются в начале и конце срока эксплуатации?

5. Как поступать, если у нас ОС с ускоренным методом амортизации принимается к учету в середине года?

Неясно, как поступать с суммой амортизации, если мы получили годовую сумму. Как ее распределять между годами, или надо что-то делать иное?

"Золотой ключик" к пониманию ПБУ 6/01

Ключ к ответу нашелся достаточно быстро, для этого стоило только заглянуть в любой учебник по международным стандартам. На глаза мне попались два интереснейших учебника по бухгалтерскому учету: "GAAP 2011" и "IFRS 2010" от авторитетного издания Wiley.

В учебнике GAAP формула расчета суммы амортизации методом уменьшаемого остатка указывала на конкретный используемый коэффициент равный в данном методе = 2 (как наиболее удобный для расчета и использования), но главное отличие было в наличии еще одного значения при амортизации - ликвидационной стоимости.

Ликвидационная стоимость - это стоимость ОС на момент окончания срока полезного использования в организации. Она влияет на расчет другого важного значения: амортизируемая стоимость (первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной) - то есть то, что мы будем амортизировать (списывать на расходы), что существенно отличается от подхода ПБУ 6/01, предлагающего амортизировать всю стоимость ОС.

Следовательно, при амортизации методом уменьшаемого остатка с коэффициентом 2 списывается вся амортизируемая стоимость и останется ликвидационная стоимость (см. пример 1).

Пример 1: Первоначальная стоимость ОС - 100 тыс. рублей, остаточная 10 тыс.. рублей, срок полезного использования - 5 лет, годовая норма амортизации по данному методу будет равна 0,4 = 1/5 * 2; В последний год у нас будет списана сумму меньше рассчитанной, так как 5071.32 руб - это остаток амортизируемой суммы.

Второй учебник "IFRS 2010" дал еще более замечательную формулу для применения данного метода, по которой рекомендовано рассчитывать коэффициент годовой нормы для точного достижения ликвидационной стоимости по окончанию срока полезного использования:

% =

Пример 2:

Рассчитаем значение % для примера 1, оно равняется 36.90426= , что означает, что для того, чтобы полностью погасить объект ОС до ликвидационной стоимости по окончанию срока полезного использования, нужен коэффициент 0.3690426. Проверим:

Я бы сказал: "ФАНТАСТИКА!"

Здесь же я нашел ответ о том, что делать при методах ускоренной амортизации, если ОС поставлено на учет в середине года: предлагают делить годовую сумму пропорционально месяцам между календарными годами:

Годовая сумма/12 месяц * кол-во месяцев

Это принцип соответствия доходов и расходов. При этом соглашаются, что данный факт не учтен в МСФО 16.

Исходя из полученной информации, становятся ясными ответы на вышеуказанные вопросы: ПБУ 6/01 НЕ СОВЕРШЕННО и метод уменьшаемого остатка применять в учете РФ нельзя.

Источник этой беды лежит на поверхности: наша учетная система базируется на международных стандартах учета (IFRS). В связи с неразвитостью и отсутствием в 90х годах таких понятий, как рыночная стоимость, справедливая стоимость, активный рынок и других мы не могли полноценно использовать аналог международного уровня, поэтому при адаптации положений МСФО в ПБУ подобные понятия и действия, связанные с ними, отбрасывались . В ПБУ 6/01 отбросили..... но в некоторых особенностях учета не разобрались и оставили.

Будущие изменения в ПБУ 6/01

Наш законодатель все так же смотрит вперед и намеревается внести исправления в ПБУ 6/01, но, к сожалению, проект на сайте НСФО (организации, занимающейся разработкой национальных стандартов) отсутствует, и на сайте Минфина в проектах нормативных актов его также нет. 

Но всезнайка Google нам все же помог найти этот "секретный" файл. Но совершенно ясно, что найденный проект либо "сырой", либо отложен до лучших времен, так как в нем указаны рекомендуемые изменения еще в старый закон "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ.

Интересным является то, что даже в проекте отсутствует описание амортизации методом уменьшаемого остатка (см п. 38-40) и в нем появляется необходимый нам термин "амортизируемая величина" (п. 36) как разница между первоначальной стоимостью и ликвидационной.

Вывод о текущем состоянии ПБУ 6/01

Планируя развитие нашего сервиса онлайн-бухгалтерии НЕБО, мы задумались о вопросе предоставления пользователям наиболее удобных и понятных методов амортизации. Остановились на основных двух:

• линейный метод

• метод пропорционально произведенной продукции

Остальные методы можно исключать по следующим причинам:

• метод уменьшаемого остатка - как мы поняли в настоящий момент еще не готов к применению на практике;

• метод "сумма чисел лет" - его будущее под вопросом, так как из проекта положения его планируется исключить (он так же отсутствует в МСФО 16).

Но вместе с позитивными эмоциями (мы теперь знаем, какие методы можно использовать на практике) пришли и грустные:

1. у нас небольшое разнообразие методов амортизации, годных к применению на практике;
2. у нас нет многих международных понятий и подходов, которые существенно искажают понимание отчетности и учета и поэтому нам еще далеко до стандартов МСФО;
3. почему то эту ошибку никак не поправили и не разъяснили за 15 лет (с момента появления ПБУ 6/97),
4. где же саморегулируемые бухгалтерские (аудиторские) объединения , которые должны были отстаивать интересы бухгалтерского сообщества и направить законотворчество в области бухгалтерского учета на правильный путь?