1. Гражданско-правовые аспекты заключения предварительного договора аренды
1.1. Правовая природа предварительного договора
Нередко в хозяйственной практике встречается ситуация, при которой арендатор вынужден вести с целью ускорения переезда отделочные работы помещения до заключения договора аренды, что становится причиной возникновения определенных налоговых последствий.
Согласно п. 2 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом. Возможно также заключение договора, включающего в качестве составных частей элементы различных договоров. При этом к отношениям сторон по смешанному договору применяются правила о договорах, элементы которых входят в состав смешанного договора, если иное не следует из соглашения сторон или существа смешанного договора.
В рассматриваемом случае между сторонами заключается смешанный договор, который содержит условия предварительного договора аренды помещения (с обязательством заключить договор аренды в будущем) и договора на безвозмездное выполнение отделочных работ (безвозмездное улучшение помещений).
Если заключаемый сторонами договор содержит условия о компенсации арендатору расходов, понесенных в связи с арендой помещения, он будет рассматриваться как смешанный договор, включающий условия предварительного договора и договора подряда (в части обязанностей по возмездному выполнению работ по отделке помещений).
Кроме того, возможна ситуация, при которой будущий арендатор не будет выполнять отделочные работы собственными силами. Если собственник помещений компенсирует будущему арендатору стоимость отделочных работ, то арендатор фактически выступает в качестве посредника (комиссионера, агента), заключающего договор на выполнение отделочных работ (договор подряда) в строящемся помещении от своего имени, но за счет третьего лица.
1.2. Последствия улучшений чужого имущества
В соответствии со ст. 220 ГК РФ право собственности на вещь, созданную из чужих материалов, принадлежит переработчику только в случае, если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов. Несмотря на то что это правило сформулировано для движимых вещей, оно имеет общее значение. В частности, для рассматриваемого случая оно означает, что при незначительном улучшении помещений (отделочные работы) право собственности на это неотделимое улучшение возникает у собственника помещений, так как результаты отделочных работ фактически становятся частью помещения. Если же речь идет об отделимых улучшениях, то они будут принадлежать лицу, которое их производило, поскольку они могут быть отделены от помещения и могут использоваться в другом месте.
Данное общее правило отражается в отдельных нормах ГК РФ. Так, в соответствии с п. 1 и 3 ст. 623 ГК РФ проведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью. При этом неотделимые улучшения признаются по смыслу этой статьи ГК РФ собственностью арендодателя.
Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ неотделимыми признаются те улучшения, которые не могут быть отделены без вреда для имущества.
Если постараться, можно отделить любое неотделимое улучшение, например демонтировать пристройку. Но при этом возникает вопрос о соразмерности затрат на такой демонтаж и о возможности повторного применения материалов и оборудования, использованных при улучшении.
В нашем случае практически все улучшения, которые вносит будущий арендатор в построенном помещении, будут считаться неотделимыми, так как он не сможет их забрать после окончания аренды помещения. Поэтому они изначально принадлежат собственнику помещений. Соответственно стоимость этих улучшений должна отражаться в составе имущества собственника, несмотря на то что он, как правило, не возмещает их стоимость.
2. Налогово-правовые последствия расходов на отделку помещений будущим арендатором
2.1. Различия налогового учета ремонта, модернизации, реконструкции
Для целей налогообложения необходимо подразделять улучшения имущества как результат ремонтов (текущего, среднего, капитального) и как результат действий, направленных на повышение потребительских свойств и технических характеристик (достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение) этого имущества, поскольку согласно ст. 260 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных) признаются текущими расходами налогоплательщика. Что же касается достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, то они увеличивают первоначальную стоимость имущества (п. 2 ст. 257 НК РФ) и, как правило, переносятся на затраты с начислением амортизации.
В соответствии с письмом Госстроя России от 28.04.1994 N 16-14/63 реконструкция здания представляет собой комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей здания или его назначения. При реконструкции действующих предприятий может проводиться перепланировка производственных цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения.
НК РФ относит к работам по достройке, до-оборудованию, модернизации работы, связанные с изменением технологического или служебного назначения здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, с повышенными нагрузками и другими новыми качествами.
Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ под реконструкцией понимается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Целью текущего и среднего ремонта является поддержание основных средств в рабочем состоянии, восстановление утраченной при эксплуатации работоспособности на прежнем уровне, предохранение их от преждевременного выхода из строя.
При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или их замена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности объектов. Исключение составляет полная замена основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.д.).
Таким образом, если в результате работ изменились технико-экономические показатели или технологическое, служебное назначение объекта либо появились иные новые качества, это означает, что проведены реконструкция, модернизация или достройка. Во всех остальных случаях выполненные работы считаются ремонтом.
Стоимость любых ремонтных работ может быть признана для целей налогообложения в текущем периоде, в то время как модернизация, реконструкция, достройка становятся причиной увеличения стоимости объекта в долгосрочной перспективе. В рассматриваемой ситуации, при которой будущий арендатор, по существу, выполняет внутреннюю отделку помещений, такие работы должны быть признаны достройкой не готового к эксплуатации объекта. Поэтому первоначальная стоимость объекта должна быть увеличена в учете у его собственника на стоимость таких работ.
2.2. Налоговые последствия улучшений, стоимость которых не компенсируется будущему арендатору
Как правило, улучшения чужого имущества должны компенсироваться собственником имущества. Исключение составляют случаи, предусмотренные законом или договором.
Если собственник помещений не компенсирует будущему арендатору стоимость улучшений, это не означает, что понесенные арендатором расходы экономически не оправданны.
Во-первых, будущий арендатор и собственник, договариваясь о сумме арендной платы, о возможности улучшения арендованного имущества арендатором без отдельной компенсации стоимости этих улучшений, осознают, что стоимость улучшений должна быть фактически компенсирована более низкой арендной платой по сравнению с платой за помещения, которые бы полностью соответствовали потребностям арендатора и не требовали бы с его стороны никаких улучшений. Это особенно понимает будущий арендатор, который перед началом работ по улучшению имущества должен взвесить все экономические составляющие: срок будущей аренды, размер арендной платы, наличие на рынке других предложений, соответствующих его требованиям, стоимость работ по производству предстоящих улучшений и т.д. Иными словами, будущий арендатор, производящий неотделимые улучшения имущества, стоимость которых не подлежит компенсации, считает, что размер установленной будущей арендной платы, а также стоимость неотделимых улучшений помещения адекватны компенсации арендодателя за потребительские качества имущества.
Во-вторых, в предварительном договоре установлено, что ремонтируемое помещение будет впоследствии передано в аренду. Будущий арендатор будет использовать эти помещения для своей производственной деятельности, приносящей доход.
В связи с этими выводами затраты будущего арендатора на неотделимые улучшения, которые не подлежат компенсации, несомненно, должны признаваться его расходами для целей налогообложения, поскольку они экономически обоснованны и направлены на получение дохода (при условии соблюдения иных требований, предъявляемых к таким затратам ст. 252 НК РФ).
Если в процессе отделочных работ будущий арендатор потребляет электроэнергию и коммунальные услуги, то эти расходы также могут быть отнесены к расходам для налогообложения прибыли. Это объясняется тем, что такие расходы напрямую связаны с проведением ремонта в помещении, которое будет передано впоследствии в аренду. Соответственно расходы экономически обоснованны и направлены на последующее извлечение доходов.
Для возмещения собственнику расходов на электроэнергию и отнесения этих расходов в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, будущему арендатору нет необходимости в заключении договора аренды - достаточно любого соглашения (в том числе предварительного договора) с собственником имущества, который будет обеспечивать объект электроэнергией. Расходы на электроэнергию составят неотъемлемую часть основных расходов на достройку помещений. Соответственно они будут относиться к расходам на отделку помещений, формирующим стоимость улучшений.
Если достройку помещений и их отделку проводят подрядные организации, то будущий арендатор оплачивает выполненные работы в соответствии с выставляемыми счетами. Несмотря на то что документы о проделанной работе передаются будущему арендатору, результат выполненных улучшений переходит непосредственно к собственнику помещений. Таким образом, реализации работ в отношениях между будущим арендатором и собственником не возникает. Соответственно у будущего арендатора не возникает и объекта обложения НДС. Реализация работ происходит между подрядчиком и собственником помещений, поскольку именно собственник получает результаты проведенных строительных работ в виде неотделимых улучшений своего имущества.
2.3. Варианты признания расходов на проведение отделочных работ для целей налогообложения прибыли
В случае заключения предварительного договора без компенсации собственником стоимости отделочных работ будущий арендатор может применять следующие варианты налогового учета расходов на улучшение помещения:
1) единовременный учет.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы признаются в периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Поскольку заключенный между сторонами договор указывает на то, что соответствующие расходы на отделку помещений должен понести будущий арендатор до заключения основного договора (то есть момент возникновения расходов не указан), будущий арендатор вправе признать их единовременно. Моментом учета расходов может быть выбран момент заключения основного договора аренды и передачи будущему арендатору соответствующего помещения.
Иные правила, в том числе правило об учете расходов на амортизацию, действовать в данном случае не будут в связи с отсутствием у будущего арендатора какого-либо амортизируемого имущества.
Такой подход представляется нам излишне формальным. Вряд ли налоговый орган и суд признают право налогоплательщика на единовременное признание этих расходов;
2) равномерный учет всех расходов в течение срока действия договора аренды.
Согласно ст. 272 НК РФ если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более одного отчетного периода и не происходит поэтапной сдачи товаров (работ, услуг), налогоплательщик самостоятельно распределяет расходы с учетом принципа равномерности их признания. Для рассматриваемого случая это означает, что будущий арендатор должен признавать понесенные им расходы на отделку помещений в полном объеме равномерно в течение периода действия заключенного им впоследствии договора аренды.
Такой подход к отражению затрат, по нашему мнению, достаточно взвешенный и экономически справедливый. Однако существует риск, что налоговый орган будет придерживаться иного подхода к отражению затрат в налоговом учете будущего арендатора;
3) признание расходов в соответствии с порядком, применяемым при улучшениях арендованного имущества (по аналогии с абзацем шестым п. 1 ст. 258 НК РФ).
Несмотря на то что работы по улучшению чужого имущества проводятся в данном случае еще до заключения договора аренды, рассматриваемая ситуация практически идентична с экономической точки зрения той, на которую рассчитано действие норм абзаца шестого п. 1 ст. 258 НК РФ (улучшения арендованного имущества). Разница состоит только в том, что имущество улучшается до заключения договора аренды. Капитальные вложения арендатора (стоимость улучшений) амортизируются им в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованного помещения.
Поскольку срок амортизации зданий и сооружений составляет свыше 30 лет, будущий арендатор может амортизировать свои затраты в течение срока действия будущего договора аренды по нормам амортизации, равным 30 годам. Очевидно, что срок договора аренды, вероятнее всего, будет менее 30 лет и будущий арендатор не сможет амортизировать всю сумму понесенных расходов.
2.4. Налоговые риски, возникающие при учете расходов на отделку помещений для целей налогообложения прибыли
2.4.1. Налоговые риски будущего арендатора
Налоговый орган может исходить из того, что расходы будущего арендатора не соответствуют общим критериям ст. 252 НК РФ. В результате такого подхода налогоплательщику будет указано на занижение базы по налогу на прибыль и будет доначислена соответствующая сумма налога. Риск возникновения такого налогового спора рассматривается как высокий. Перспективы положительного разрешения судебного спора, возникшего по этому основанию, очевидны.
Если налоговый орган согласится с тем, что расходы будущего арендатора соответствуют положениям ст. 252 НК РФ и должны быть признаны, то, вероятнее всего, он примет третий из перечисленных выше вариантов признания расходов. В этом случае налоговый орган уменьшит затраты и доначислит налог на прибыль. Основанием для применения положений абзаца шестого пункта 1 ст. 258 НК РФ будет почти абсолютная схожесть отношений. Налоговый орган сможет указать, что согласно ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание, а поскольку с экономической точки зрения отношения идентичны, то и налоговые последствия не должны различаться (момент проведения улучшений не должен влиять на налоговые последствия). В связи с вышеизложенным считаем, что риск возникновения налогового спора по этому основанию очень высок. При этом вероятность вынесения судом положительного для налогоплательщика решения - не выше 50%.
2.4.2. Налоговые риски будущего арендодателя (собственника имущества)
Поскольку на момент проведения улучшений имущества договор аренды между сторонами еще не заключен, налоговый орган, проверяющий будущего арендодателя, может посчитать улучшения имущества доходом собственника и доначислить арендодателю налог на прибыль.
Вероятность возникновения налогового спора по этому основанию оценивается как высокая, а вероятность вынесения судом положительного для налогоплательщика решения - как средняя. Поскольку все неотделимые улучшения имущества принадлежат собственнику, то может возникнуть вопрос о занижении в бухгалтерском учете собственника балансовой стоимости имущества и, как следствие, занижение налога на имущество организации.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление. При этом первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Поскольку в результате улучшений имущества, выполненных будущим арендатором, происходит качественный прирост активов собственника, он обязан увеличить стоимость имущества, определенную исходя из стоимости собственных затрат, на стоимость произведенных улучшений на основании их текущей рыночной стоимости. Следует обратить внимание читателей журнала на то, что данный вывод не зависит от позиции, которую займет налоговый орган в отношении налога на прибыль у собственника имущества (признает он наличие у него дохода в виде безвозмездно полученного прироста имущества или не признает).
При таком подходе можно сделать вывод о занижении собственником стоимости основных средств и, как следствие, о занижении им налога на имущество. В результате этого собственник может быть привлечен к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в соответствии со ст. 120 НК РФ.
2.5. Рекомендации по уменьшению налоговых рисков
В целях минимизации налоговых рисков целесообразно включить в предварительный договор условие о компенсации стоимости улучшений собственником.
В этом случае правовая квалификация отношений между собственником и будущим арендатором заключается в следующем. Если строительно-монтажные работы выполняются по договору, заключенному будущим арендатором со сторонней организацией, то следует признать, что будущий арендатор вступил в эти отношения от своего имени и за счет третьего лица - собственника имущества. Такая правовая модель характерна для комиссионных отношений. В этом случае будущий арендатор не отражает в своем учете никаких материальных затрат, а перевыставляет их собственнику, который и учитывает эти расходы в первоначальной стоимости имущества.
Автор: С.В. Савсерис, адвокат, руководитель налоговой практики, юридическая компания "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"
Начать дискуссию