Как учесть Арендатору расходы по асфальтированию арендованного земельного участка

Добрый день.

Уточните, пожалуйста:

1) для каких целей заасфальтирован арендованный земельный участок: это связано с производственными целями его использования (например, оборудована площадка для складирования запасов, или проложена подъездная дорога к производственным объектам арендатора, или какие-то иные производственные цели), или это благоустройство территории ?

2) это первичное асфальтирование земельного участка или ремонт прежнего асфальтового покрытия?

3) договор аренды расторгается и заключается новый договор или оформляется пролонгация исходного договора аренды?

Добрый вечер!

1) На арендуемом земельном участке построено Здание сборно-разборного типа и навес для ремонта транспортных средств. Площадка заасфальтирована для подъезда к нам и где находится навес.

2) Изначально на участке было покрытие из щебня. Т.е. асфальтирование первичное.

3) Договор будет расторгнут и заключен новый на следующие 11 месяцев.

Укладка на земельном участке асфальтового покрытия для проезда автомобилей представляет собой неотделимое улучшение земельного участка.

В бухучете арендатора завершенные капвложения в арендованные объекты принимаются на учет в качестве основных средств при одновременном выполнении трех условий:

1)     в соответствии с договором аренды затраты являются собственностью арендатора, то есть не возмещаются арендодателем;

2)     планируемый срок полезного использования данных улучшений превышает 12 месяцев;

3)     стоимость улучшений превышает установленный организацией лимит для основных средств.

В приведенной ситуации предполагается, что договор аренды на данный земельный участок будет перезаключаться (вероятно, неоднократно). Следовательно, условие о планируемом сроке использования объекта на протяжении более 12 месяцев для его признания основным средством выполняется. Поэтому если затраты на асфальтирование земельного участка превышают установленный организацией лимит для основных средств (или если такого лимита у организации нет), то произведенные неотделимые улучшения признаются в бухучете основным средством.

Срок полезного использования объекта ОС (и соответственно, период начисления амортизации) в бухучете организация устанавливает самостоятельно исходя из (п. 9 ФСБУ 6/2020) ожидаемого физического износа и планируемого периода эксплуатации объекта, в том числе с учетом договорных ограничений его использования (планируемых сроков аренды земельного участка).

Для целей налогообложения произведенные неотделимые улучшения арендованного земельного участка признаются основными средствами при одновременном выполнении следующих условий (п. 1 ст. 256):

1)     капитальные вложения произведены с согласия арендодателя;

2)     стоимость произведенных капитальных вложений не возмещается арендодателем;

3)     срок полезного использования превышает 12 месяцев;

4)     стоимость неотделимых улучшений превышает 100 тыс. руб.

В налоговом учете срок полезного использования неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств определяется соответствии с классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002г. №1. Скорее всего, асфальтовое покрытие подъездной дороги, произведенное арендатором, соответствует по ОКОФ-2 коду 220.42.11.10.122 «Дорога автомобильная с усовершенствованным облегченным или переходным типом дорожного покрытия»  -  пятая амортизационная группа (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно).

Начисление амортизации в налоговом учете начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором улучшенный объект был введен в эксплуатацию, и продолжается только в течение срока действия договора аренды. Если стороны перезаключают договор аренды, то прежний прекращает свое действие. Поэтому арендатор теряет право амортизировать улучшения, произведенные им в рамках старого договора аренды. Следовательно, он не сможет признать в расходах для налогообложения часть затрат на произведенные неотделимые улучшения. На это неоднократно обращал внимание Минфин (письма Минфина России от 15.11.2017 №03-03-06/1/75487, от 11.08.2017 №03-03-06/1/51578, от 03.05.2011 №03-03-06/2/75, от 20.10.2009 №03-03-06/1/677).

Если бы договор был пролонгирован или возобновлен на неопределенный срок, то арендатор мог бы продолжать начислять амортизацию неотделимых улучшений в налоговом учете. Согласно пункту 2 статьи 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. В случае заключения договора на неопределенный срок каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону как минимум за 2 месяца (пункт 2 статьи 610 ГК РФ).
Поэтому если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, и арендатор может продолжить начисление амортизации по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Добрый день! В нашем случае пролонгация ни договором, ни согласием арендодателя не предусмотрена. Каждый раз будут заключаться новые договора на последующие 11 месяцев. Правильно я понимаю, что срок амортизации в нашем случае это оставшийся период действия действующего договора аренды?

Да, как только закончится действие исходного договора аренды, в налоговом учете начислять амортизацию больше будет нельзя.

Я же могу СПИ в БУ и НУ установить = оставшемуся периоду действия договора аренды?

В БУ формально можете. Но в БУ нужно устанавливать СПИ с учетом намерений и возможностей использовать объект. То есть в бухучете нужно ориентироваться не только на текущий договор аренды, но и на перспективы его продления.

В налоговом учете СПИ устанавливается только по Классификатору, срок договора аренды значения не имеет. А амортизировать можно только пока длится договор аренды.

Если бы договор аренды не возобновлялся, а данная асфальтированная дорога реально использовалась только 12 месяцев, то затраты нельзя было бы квалифицировать как капитальные вложения ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

В бухучете тогда следовало бы классифицировать объект в качестве запасов или расходов текущего периода.

Для целей налогообложения эти затраты можно было признать в качестве расходов на производство и реализацию, если бы организация смогла обосновать их необходимость, экономическую обоснованность и направленность на получение дохода. Но вопросы и претензии со стороны налоговиков в этом случае весьма вероятны.

Добрый день! Спасибо!