| Вернуться Печатать |
Журнал "Бухгалтерский учёт" № 11 2004 г
Большинство организаций, действующих на рынке товаров и услуг, стремятся укрепить и расширить свой бизнес. Но успех в деятельности компании невозможен без налаживания хозяйственных связей и привлечения большего числа покупателей. Для этого организациям необходимо постоянно информировать о себе потенциальных клиентов и поддерживать их интерес к производимой продукции, продаваемым товарам и т. д. Одна из популярных сегодня форм привлечения потенциальных покупателей – розыгрыш призов среди них.
Проводя розыгрыши призов, организация пытается стимулировать дополнительный интерес потенциальных потребителей к своей деятельности, производимой продукции, продаваемым товарам, оказываемым услугам и т. п. Следовательно, такие мероприятия можно рассматривать как рекламу.
Реклама – это распространяемая в любой форме информация о юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях, предназначенная для неопределенного круга лиц и призванная формировать или поддерживать интерес к указанным объектам и способствовать реализации товаров, идей, начинаний (ст. 2 Федерального закона от 18.07.95 № 108-ФЗ "О рекламе"). Организации очень важно позаботиться о документальном подтверждении не только самого факта осуществления расходов на розыгрыш призов, но и их рекламного характера.
Особенности бухгалтерского и налогового учета. Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н, установлено, что в бухгалтерском учете расходы признаются при наличии следующих условий:
Расходы, отнесенные организацией к рекламным, в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности и учитываются в полной сумме произведенных затрат (п. 5, 7 ПБУ 10/99) на счете 44 "Расходы на продажу".
Данные расходы признаются в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку (п. 17 ПБУ 10/99) и признаются в том отчетном периоде, в котором они произведены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).
Расходы на рекламу связаны со сбытом продукции (товаров, работ, услуг) и поэтому являются коммерческими расходами . В отчете о прибылях и убытках (ф. № 2 бухгалтерской отчетности) затраты, связанные со сбытом продукции (товаров, работ, услуг), отражаются по статье "Коммерческие расходы".
В соответствии со ст. 252 НК РФ в налоговом учете расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиками.
Для того чтобы расходы организации на проведение лотереи и розыгрыша призов признавались рекламными расходами, необходимо надлежащее документальное подтверждение рекламного характера такой акции. Руководитель организации может издать приказ, утверждающий порядок и цели проведения рекламной акции, ответственных лиц, стоимость отпускаемых для распространения товаров. При отсутствии данного документа это мероприятие может быть расценено как безвозмездная передача товаров (п. 16 ст. 270 НК РФ). Расходы в виде стоимости имущества, переданного безвозмездно, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Для подтверждения экономической целесообразности производимых расходов необходимо заранее подготовить документ, в котором следует проанализировать ожидаемый эффект от рекламной акции (указать планируемое привлечение дополнительных клиентов, увеличение выручки и т. п.).
Порядок проведения розыгрыша должен содержать условия розыгрыша:
Проведение розыгрыша должно быть оформлено также оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами (ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Пример 1. Организация, занимающаяся продажей вычислительной техники, в целях распространения информации о товарах, предлагаемых организацией, и для привлечения новых покупателей приняло решение провести рекламную акцию с розыгрышем призов. Для проведения данного мероприятия было выделено 30 микрокалькуляторов модели SDC-888T и один переносной компьютер модели LM40LP4. Акция проведена 15.05.04.
Цена, по которой был приобретен переносной компьютер, – 41 654 руб. (в том числе НДС 6 354 руб.). Его продажная цена – 48 970 руб. (в том числе НДС 7 470 руб.).
Покупная цена одного микрокалькулятора – 767 руб. (в том числе НДС 117 руб.), его продажная цена – 885 руб. (в том числе НДС 135 руб.).
05.05.04 директор организации издал приказ, в котором утвердил порядок и цели проведения мероприятия.
05.05.04 № 127
г. Москва
ПРИКАЗ
В целях увеличения доходов от реализации товаров и привлечения покупателей
ПРИКАЗЫВАЮ:
1. 15.05.04 провести рекламную акцию с розыгрышем следующих призов: 30 микрокалькуляторов SDC-888T и 1 переносной компьютер LM40LP4.
2. Установить следующую стоимость товаров, отпускаемых для проведения розыгрыша:
калькулятор SDC-888T – 650 руб.;
переносной компьютер LM40LP4 – 35 300 руб.
3. Утвердить порядок проведения розыгрыша.
4. Ответственным лицом за проведение рекламной акции назначить старшего менеджера Орлова П. В.
Директор Крючков С. Т.
В учете организации хозяйственные операции по приобретению товаров для розыгрыша призов будут отражены следующими бухгалтерскими записями (табл. 1).
налог на прибыль. Для целей налогового учета расходы на рекламу признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Расходы на рекламу подразделяются на две группы: ненормируемые и нормируемые.
Перечень ненормируемых расходов на рекламу является закрытым. В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ в него входят:
Таблица 1
Содержание хозяйственной операции |
Сумма, руб. |
Корреспонденция счетов |
|
Д-т |
К-т |
|
|
Отражены затраты по приобретению товаров (35300 + 650 · 30) |
54800 |
41 |
60 |
Отражен НДС (54800 · 18 %) |
9864 |
19 |
60 |
Перечислена оплата поставщику |
64664 |
60 |
51 |
Все остальные расходы на рекламу, отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ, являются нормируемыми . Они учитываются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ ( Выручка берется без учета НДС и акцизов, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов от реализации из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю. В соответствии с п. 3 ст. 318 НК РФ выручка для целей исчисления норматива определяется нарастающим итогом с начала года. ). Расходы организации по проведению розыгрыша призов являются нормируемыми.
Признанные в налоговом учете расходы на рекламу (в пределах норматива – 1 % от суммы выручки) являются косвенными расходами. Они в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода (ст. 318 НК РФ).
Суммы сверхнормативных расходов на приобретение или изготовление призов, вручаемых победителям розыгрышей, в части превышения установленного норматива не признаются ни прочими расходами, ни расходами, связанными с производством и реализацией продукции (работ, услуг), ни внереализационными расходами. Данные расходы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 44 ст. 270 НК РФ).
Пример 2. По условиям примера 1. С января по май 2004 г. выручка торговой организации составила 3 600 000 руб. (без учета НДС). При налогообложении прибыли за этот период организация должна учесть не всю стоимость призов, а только сумму в пределах норм:
3 600 000 · 1 % = 36 000 руб.
Расходы организации на проведение розыгрыша призов в пределах норматива должны быть отражены в декларации по налогу на прибыль по стр. 100 приложения № 2 к листу 02.
Расходы организации на проведение розыгрыша призов сверх норматива (не учитываемые в составе расходов для целей налогообложения) отражаются по стр. 300 приложения № 2 к листу 02.
Торговая организация укажет в приложении № 2 к листу 02 следующие данные (приведены только те строки декларации, которые заполняются).
В соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.02 № 114н, торговой организации, рассматриваемой в примерах 1 и 2, необходимо отразить в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство.
Постоянное налоговое обязательство (ПНО) формирует расходы на рекламу в части, превышающей норматив. Возникновение ПНО связано с возникновением постоянных разниц – доходов и расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемых из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02).
Приложение 2 к листу 02
РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ
Показатели |
Код строки |
Сумма |
1 |
2 |
3 |
. . . |
||
Прочие расходы – всего (сумма стр.
с 070 по 100, кроме стр. 071) |
060 |
36000 |
другие расходы |
100 |
36000 |
. . . |
||
Расходы, не учитываемые в целях налогообложения |
||
Общая сумма расходов, не учитываемых в целях налогообложения, всего: (сумма стр. 300 и стр. 310) |
290 |
18800 |
Из стр. 290 расходы, которые не учтены в составе расходов для целей налогообложения на основании п. 1–48 ст. 270 НК РФ |
300 |
18800 |
Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02).
Пример 3. По условиям примеров 1–2. Расходы торговой организации на проведение розыгрыша призов будут отражены следующим образом (табл. 2).
В последующем организация может пересчитать нормируемые расходы на основании данных по выручке за весь 2004 г. Если окажется, что по окончании 2004 г. расходы организации, связанные с проведением розыгрыша призов, стали укладываться в норматив, необходимо будет сделать на отчетную дату следующую запись:
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",
К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"
4 512 руб.
списано постоянное налоговое обязательство.
Налог на добавленную стоимость. При исчислении НДС у организации, проводящей рекламную акцию с розыгрышем призов, возникают следующие проблемы:
НДС, уплаченный в составе рекламных расходов сверх установленного норматива. По общему правилу, сформулированному в п. 2 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с требованиями гл. 21 НК РФ.
Налоговый вычет по сверхнормативным рекламным расходам не производится. Связано это с тем, что суммы НДС, уплаченные организацией в связи с проведением рекламного мероприятия, подлежат вычету при выполнении условий, установленных ст. 171, 172 НК РФ. Если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету также в размере, соответствующем данным нормам (п. 7 ст. 171 НК РФ). Рекламные расходы при розыгрыше призов уменьшают доходы текущего отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой по правилам ст. 249 НК РФ. Соответственно НДС, уплаченный в составе рекламных расходов сверх установленного норматива, к вычету не принимается и в состав расходов для целей налогообложения прибыли не включается.
Передача товаров на безвозмездной основе в качестве призов является реализацией и облагается НДС. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и облагается НДС.
Налоговая база при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) определяется исходя из цен, примененных налогоплательщиком (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Таблица 2
Содержание |
Сумма, руб. |
Корреспонденция счетов |
|
Д-т |
К-т |
|
|
На основании акта списана числящаяся стоимость товаров, использованных на цели рекламы при сбыте товаров (для выдачи в качестве призов) на расходы на продажу |
54800 |
44 |
41 |
Списаны расходы на продажу в пределах норм |
36000 |
90 |
44 |
Списаны расходы на продажу в части рекламных расходов, не принятых для уменьшения налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде (вычитаемая временная разница) |
18800 |
90 |
44 |
Отражено постоянное налоговое обязательство (18800 · 24 %) |
4512 |
99 |
68, субсч. "Расчеты по налогу на прибыль" |
Во избежание возможных претензий со стороны налоговых органов в части цен, примененных налогоплательщиком при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), необходимо следовать указаниям, установленным в подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ. Цены по сделкам не должны отклоняться более чем на 20 % от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Пример 4. По условиям примеров 1–3. Стоимость товаров, используемых торговой организацией в качестве призов, – 54 800 руб.
Сумма НДС, уплаченного при приобретении этих товаров, – 9 864 руб.
В целях налогообложения прибыли учитывается стоимость призов в сумме 36 000 руб. (3 600 000 · 1 %).
Следовательно, к вычету будет принят НДС в сумме 6 480 руб. (36 000 · 18 %).
НДС в сумме 3 384 руб. к вычету не принимается (9 864 – – 6 480).
Цена товаров, передаваемых в качестве призов, не отклоняется более чем на 20 % от уровня цен, применяемых этой торговой организацией при продаже идентичных товаров.
Стоимость переносного компьютера, передаваемого в качестве приза, – 35 300 руб. Продажная цена идентичного переносного компьютера – 41 500 руб.
Рассчитано отклонение в стоимости:
(41 500 – 35 300) · 100 % : 41 500 = 15 % < 20 %.
Стоимость одного микрокалькулятора, передаваемого в качестве приза, – 650 руб. Продажная цена идентичного микрокалькулятора – 750 руб. Отклонение в стоимости: (650 – – 750) · 100 % : 750 = 13 % < 20 %.
При заполнении книги продаж у организации могут возникнуть сложности из-за невозможности выставить счет-фактуру каждому получателю приза. По мнению автора, целесообразно составить единый счет-фактуру на каждую партию товаров, выданных в качестве призов.
В бухгалтерском учете торговой организации сделаны следующие записи (табл. 3).
При перерасчете нормируемых расходов организации на основании данных по выручке за весь 2004 г. может выясниться, что понесенные расходы на призы не превышают лимит. В этом случае указанные рекламные расходы будут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в полном размере. Следовательно, НДС по рекламным расходам можно полностью принять к вычету. Сумму налога, которая ранее была списана за счет собственных средств, необходимо восстановить. Производится запись:
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость",
К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"
3 384 руб.
предъявлен к вычету НДС, списанный ранее за счет собственных средств.
Налог на доходы физических лиц. Получение приза физическим лицом – плательщиком налога на доходы физических лиц рассматривается как получение им дохода в натуральной форме (ст. 211 НК РФ). Налоговая база по НДФЛ определяется в данном случае как стоимость полученного физическим лицом имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. В стоимость полученного имущества включается соответствующая сумма НДС и акцизов (п. 1 ст. 211 НК РФ).
При выплате физическому лицу дохода в натуральной форме у организации появляются обязанности налогового агента по налогу на доходы физических лиц (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Не подлежит налогообложению стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг) в пределах 2 000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ). В большинстве случаев призы, выдаваемые во время рекламного мероприятия, удовлетворяют указанному критерию.
Если стоимость приза больше 2 000 руб., организация обязана удержать налог с получателя дохода по ставке 35 % (п. 2 ст. 224 НК РФ).
Удержание у физического лица начисленной суммы налога должно производиться налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых им данному физическому лицу. Однако сделать это можно, только если организация выдает денежные призы.
Таблица 3
Содержание хозяйственной операции |
Сумма, руб. |
Корреспонденция счетов |
|
Д-т |
К-т |
|
|
Принят к вычету НДС по рекламным расходам в пределах норм |
6480 |
68 |
19 |
Списан за счет собственных средств НДС по сверхнормативным рекламным расходам |
3384 |
91 |
19 |
Начислен НДС по безвозмездной передаче имущества (призов) (650 · 30 + 35300) · 18 %) |
9864 |
91 |
68 |
Во всех остальных случаях налог удержать невозможно. При этом уплата НДФЛ за счет средств налогового агента не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ). Поэтому налоговый агент обязан в течение 1 месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.
В настоящее время форма письменного сообщения о невозможности удержания у налогоплательщика исчисленной суммы налога не установлена нормативными документами, поэтому сообщение составляется в произвольной форме. МНС РФ рекомендует использовать для этих целей форму справки о доходах физического лица – ф. № 2-НДФЛ (п. 2 приказа МНС РФ от 31.10.03 № БГ-3-04/583).
У организации, выдавшей призы, возникает обязанность вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена МНС РФ (п. 1 ст. 230 НК РФ), – ф. № 1-НДФЛ.
По окончании года организация должна представить в налоговый орган по месту своего учета сведения по физическим лицам, получивших в этом налоговом периоде призы стоимостью свыше 2 000 руб. Сведения представляются не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 230 НК РФ), также по ф. № 2-НДФЛ.
Таким образом, при вручении приза необходимо выяснить паспортные данные получателя. Также целесообразно предупредить получателя о его обязанности уплатить налог с полученного дохода. Если размер налога покажется обладателю приза слишком большим, можно предложить ему получить эквивалентную денежную сумму, удержав из нее налог на доходы физических лиц.
Пример 5. По условиям примеров 1–4. Обладателем главного приза – переносного компьютера – стал гр. Александров. Стоимость приза – 35 300 руб. (НДС – 6 354 руб.).
Сумма НДФЛ – 13 879 руб. (35 300 + 6 354 – 2 000) · 35 %).
Единый социальный налог. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Получатели призов не связаны с организацией, проводящей рекламную кампанию, договорными отношениями, предполагающими выполнение работ и оказание услуг. В связи с этим стоимость призов, выдаваемых победителям розыгрыша, не включается в объект налогообложения для исчисления ЕСН.
Налог на рекламу. На основании подп. "з" п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27.12.91 № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию, уплачивают налог на рекламу по ставке, не превышающей 5 % стоимости услуг по рекламе.
Налог на рекламу является местным налогом, поэтому при его исчислении (в том числе определении объекта налогообложения и налоговой базы) необходимо руководствоваться соответствующими местными законами.
Налог на рекламу учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Пример 6. По условиям примеров 1–4. На территории, где зарегистрировано и осуществляет деятельность торговая организация, действует ставка налога на рекламу 5 %. Операции по начислению и перечислению налога на рекламу будут отражены в учете следующими записями (табл. 4).
Таблица 4
Содержание хозяйственной операции |
Сумма, руб. |
Корреспонденция счетов |
|
Д-т |
|
К-т |
|
Начислен налог на рекламу в местный бюджет по ставке 5 % (54800 · 5 %) |
2740 |
91 |
68, субсч. "Налог |
Перечислен налог на рекламу |
2740 |
68, субсч. "Налог |
51 |