Вернуться    Печатать
10.12.02 20:35

Учётная политика на 2003 год

Владимир УЛЬЯНОВ
Аудитор

Опубликовано: Журнал "Практический бухгалтерский учет"

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения учета хозяйственной деятельности: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения.
Формируя учетную политику бухучета, следует исходить из допущений: При формировании учетной политики налогового учета имеется отличие. Определенность фактов хозяйственной деятельности для некоторых налогов необходимо "задать" учетной политикой. Касается это НДС и налога на прибыль.
Практически во всех инспекциях МНС России при сдаче годового отчета инспекторы требуют представления учетной политики на новый налоговый период. Однако по правилам НК РФ никто, кроме индивидуальных предпринимателей, этого делать не обязан. А "индивидуалам" необходимо в срок до 20 января уведомить налоговые органы о выбранном способе определения момента определения налоговой базы по НДС (п. 12 ст. 167 НК РФ).
Основы формирования учетной политики для бухучета установлены ПБУ 1/98 "Учётная политика организации" (утв. приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н). Для "наполнения" учетной политики в зависимости от видов хозяйственной деятельности необходимо обращаться к ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 8/01, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 14/2000, ПБУ 15/01.
Нормативным материалом для формирования учетной политики в налоговом учете служит статья 167 НК РФ (в части НДС), ряд статей главы 25 НК РФ (о них речь пойдет ниже) при определении налога на прибыль, статья 339 главы 26 НК РФ при исчислении налога на добычу полезных ископаемых. При наличии обособленных подразделений необходимо учитывать также и требования статьи 226 главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ и статьи 243 главы 24 "Единый социальный налог" НК РФ. Формируя соответствующую учетную политику организация должна определить методические и организационно-технические способы её ведения.

Организационно-технические способы

Организационно-технические способы ведения обоих учетов, закрепленные в учетной политике, должны установить: Необходимо определиться и по ведению налогового учета. Если для его ведения будет создана специальная группа (подразделение), то уточняется порядок ее взаимодействия с бухгалтерской службой.
Формы, состав, способы формирования регистров учета для бухучета определены соответствующими нормативными документами. Бухгалтерам только необходимо следовать им. Желательно было бы по этой части утвердить: Не стоит забывать и о порядке проведения инвентаризации активов и обязательств. Налоговый же учет представляет налогоплательщику простор для творчества: в НК РФ даны общие рекомендации.
Можно использовать в налоговом учете регистры бухучета. Если же в них содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, то налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухучета необходимыми реквизитами. НК РФ признает их регистрами налогового учета (ст. 313 НК РФ). Возможно и самостоятельное формирование регистров налогового учета.
НК РФ предлагает налогоплательщикам самостоятельно организовать систему налогового учета исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета (одно из вышеупомянутых допущений). Так, утвержденная налоговая политика применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Причем налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета (ст. 313 НК РФ).
Без утверждения в учетной политике правил документооборота ни один учет не обойдется. Нельзя не обойтись также без технологии обработки соответствующей учетной информации и порядка контроля хозяйственных операций.
Внесение изменений в бухгалтерскую учетную политику возможно в случаях: Обоснованное изменение учетной политики должно быть оформлено надлежащим образом. Изменения должны вводиться с начала финансового года - с 1 января года, следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом (п. 16, 17, 18 ПБУ 1/98).
Аналогичная ситуация и с налоговым учетом. При изменении налогового законодательства или методов учета налогоплательщик вправе осуществить изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства (ст. 313 НК РФ).
Если же налогоплательщик начинает осуществлять новые виды деятельности, то НК РФ обязывает его определить и отразить в учетной политике принципы и порядок отражения этих видов деятельности.
При формировании обеих политик организации должны проанализировать изменения в бухгалтерском и налоговом учете, вводимые в действие начиная с 1 января 2003 года. В части бухгалтерского учета их не так много: с начала года вводится ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" (утв. приказом Минфина России от 02.07.02 № 66н).

Методические способы

Методические способы ведения обоих видов учета связаны с формированием информации, необходимой соответственно для ведения бухгалтерского учета и исчисления налогов.
В бухгалтерском учете выбирается один из возможных вариантов учета активов и пассивов, предлагаемых соответствующими нормативными документами.
Налоговое законодательство в некоторых случаях также предлагает налогоплательщику несколько вариантов учета элементов, используемых при формировании налоговой базы. Выбранный способ следует отразить в учетной политике.
Нередко в налоговом законодательстве существует неопределенность при использовании отдельных терминов. Это в свою очередь вызывает неопределенность при исчислении налоговой базы или элемента, используемого при ее исчислении. Возможны и варианты их определения в связи с противоречиями в законодательстве. Поэтому во избежание возникновения недоразумений с налоговыми органами желательно в учетной политике определиться в вопросе "применения терминов" и порядка исчисления. Это может позволить налогоплательщику отстаивать свои интересы и в налоговом органе, и в суде.

Требования НК РФ

НК РФ определил ведение налогового учета только в части налога на прибыль. По остальным налогам организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета. Конечно, каждому бухгалтеру хотелось бы вести всего один учет. И принимая определенные решения при выборе элементов учетных политик, можно добиться использования данных бухучета в налоговом. Правда, такое не всегда возможно, но обратите внимание на моменты, которые позволяют сблизить "учеты".
При исчислении НДС в учетной политике необходимо установить момент определения налоговой базы. Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ, ими признаются: В бухучете НДС начисляется в момент отгрузки товара (работ, услуг). Для совпадения учетных политик необходимо воспользоваться первым вариантом. Но если есть вероятность задержки оплаты, то использование этого варианта влечет за собой уменьшение оборотных средств.
Напомним, что использование метода начисления не позволяет принять к вычету начисленные суммы НДС. Обязательное условие для их принятия - оплата предъявленного налогоплательщику налога (п. 2 ст. 171 НК РФ).

налог на прибыль

При исчислении налога на прибыль также может применяться один из методов: метод начисления или кассовый. Кассовым методом могут воспользоваться организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 000 000 руб. за квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).
Принятый метод влечет за собой использование соответствующего порядка признания доходов и расходов при исчислении налога на прибыль. Для метода начисления порядок установлен статьями 271 и 272 НК РФ, для кассового - статьей 273 НК РФ.
Кассовый метод в бухучете вправе применять субъекты малого предпринимательства. В этом случае при учете доходов и расходов не соблюдается допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), отражаются только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат (п. 20 Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства; утв. приказом Минфина России от 21.12.98 № 64н). Если налоги и сборы в бухучете учитываются в составе расходов только после их фактической уплаты, то данные у налогоплательщиков, использующих эти методы в обоих учетах, будут идентичны.
Налогоплательщикам необходимо уточнить порядок определения и уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль.
При обычном порядке ежемесячные авансовые платежи определяются как 1/3 исчисленного авансового платежа за предыдущий квартал. Авансовый же платеж рассчитывается по итогам каждого отчетного периода (для большинства налогоплательщиков это - первый квартал, полугодие и 9 месяцев).
Возможен вариант исчисления ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Амортизируемое имущество

Принятие приказа Минфина России от 18.05.02 № 45 "О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств (ПБУ 6/01)"" позволяет организациям приблизить данные учета основных средств в обоих видах учета. Установление в учетной политике по бухучету лимита стоимости основных средств в 10 000 руб. за единицу позволит списывать их стоимость на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их ввода в эксплуатацию. Это совпадает с нормами НК РФ: имущество, первоначальная стоимость которого не превышает 10 000 руб. включительно, к амортизируемому имуществу не относится. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов полностью по мере ввода его в эксплуатацию (подп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ).
Кроме этого необходимо установить в обеих учетных политиках такие условия, чтобы сроки полезного использования объекта и способ (метод) начисления амортизации были бы одинаковыми. Первое достигается применением в бухучете при определении срока полезного использования Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1). Второе - установлением линейного способа амортизации. Отметим, что в бухучете помимо этого метода возможно применение способов уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 18 ПБУ 6/01). В налоговом учете может применяться нелинейный метод (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Начисленная сумма амортизации будет совпадать в бухгалтерском и налоговом учете при идентичности первоначальной стоимости объекта и в том и в другом учете. Ее определение в обоих видах учета вроде бы одинаково. Для бухучета это сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01). Для налогового же учета это сумма расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (ст. 257 НК РФ). В НК РФ нет определений понятий расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования. Поэтому, используя норму пункта 1 статьи 11 НК РФ, обратимся к ПБУ 6/01, в котором приведена расшифровка фактических затрат. Так, среди них упомянуты информационные, консультационные услуги, вознаграждения посредническим организациям. В налоговом же учете вышеупомянутые затраты относятся к прочим расходам (ст. 264 НК РФ). Но так как они связаны с приобретением объектов основных средств, то их включение в первоначальную стоимость объектов можно оговорить в учетной политике для целей налогообложения. И это в конечном результате позволит получить совпадение первоначальных стоимостей в учетах.
Даже существующее различие с началом начисления амортизации по обоим учетам объектов основных средств, которые подлежат государственной регистрации, приняв соответствующее положение в учетной политике по бухучету, можно обойти.
Напомним, что в бухучете при отсутствии документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, они относятся к незавершенным капитальным вложениям (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).
Как известно принятие объектов основных средств к учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, и иных документов. Для объектов, подлежащих госрегистрации, таковым должен быть документ об этом (п. 40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств; утв. приказом Минфина России от 20.07.98 № 33н). Начисление же амортизации по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к учету. ПБУ 6/01 признает возможность эксплуатации объектов недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, но находящихся в процессе госрегистрации. Информация о них подлежит раскрытию (п. 32 ПБУ 6/01).
В налоговом учете основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8 ст. 258 НК РФ). Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). Однако бухгалтерская учетная политика должна обеспечить отражение в учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (п. 7 ПБУ 1/98).
Как известно, госрегистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним - юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ (ст. 2 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ). Организации, у которых возникает необходимость эксплуатации объектов недвижимости до окончания регистрации, вправе закрепить это в учетной политике. В пояснительной записке необходимо будет отметить факты возникновения доходов и расходов, связанных с эксплуатацией объектов основных средств до момента их госрегистрации, как неприменение правил бухучета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации. В записке также приводится и соответствующее обоснование (ст. 13 закона о бухучете). Первоначальная стоимость амортизируемых НМА также определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования (п. 3 ст. 257 НК РФ). По аналогии с основными средствами при определении первоначальной стоимости НМА можно обратиться к аналогичному термину, используемому в ПБУ 14/2000 (утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н). Закрепив это в учетной политике для целей налогообложения, можно добиться равных величин первоначальных стоимостей в обоих видах учета.
Срок полезного использования НМА в обоих видах учета определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. Возможен и одинаковый способ начисления амортизации - линейный. Все это в совокупности позволяет использовать данные бухучета и в налоговом учете.
Отметим, что различие в обоих видах учета при определении срока полезного использования объекта существует в части активов, по которым невозможно его определить. В налоговом учете он составляет 10 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ), в бухгалтерском - 20 (п. 17 ПБУ 14/2000).
В бухучете помимо линейного способа амортизации НМА могут использоваться способ уменьшения остатка и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Однако идентичность учета основных средств и НМА в обоих видах учета достигается уменьшением оборотных средств. Если сопутствующие затраты, связанные с приобретением объекта, учитывать в прочих расходах, то они единовременно бы уменьшали налогооблагаемую прибыль. В предлагаемых вариантах они учитываются через амортизационные отчисления.
Не всегда удастся добиться идентичности первоначальной стоимости объектов и в бухгалтерском и в налогом учете. Произойдет это в том случае, если для приобретения внеоборотных активов используются заемные средства и при этом до момента ввода объектов в эксплуатацию произведена уплата процентов по ним. В налоговом же учете расходы в виде процентов по долговым обязательствам во всех случаях учитываются во внереализационных расходах.

Материальные расходы

К материальным расходам, как известно, относится стоимость товарно-материальных ценностей. Глава 25 НК РФ относит к ним сырье и материалы. При этом стоимость в целях налогообложения определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с их приобретением.
Идентичный порядок определения фактической себестоимости материально-производственных запасов установлен ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. приказом Минфина России 09.06.01 № 44).
При списании сырья и материалов в бухгалтерском и в налоговом учете применяется один из возможных методов (способов) их оценки (в обоих видах учета их четыре): Установление в учетных политиках одинаковых методов оценки позволит использовать данные бухучета при налогообложении.
Товары, приобретенные для продажи, в бухучете входят в материально------производственные запасы. Они оцениваются по стоимости их приобретения. При этом затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, могут включаться в состав расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01).
В налоговом учете при реализации товаров, приобретенных для продажи, полученный доход налогоплательщик вправе уменьшить на стоимость приобретения данных товаров. Она же определяется в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения одним из методов оценки, которые совпадают с вышеупомянутыми (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Но в НК РФ отсутствует определение стоимости приобретения товаров. То ли это только стоимость товаров по договору поставки, то ли это обобщенная стоимость приобретения товаров, применяемая в бухгалтерском учете, т. е. с учетом затрат, связанных с их приобретением. Ими, напомним, могут быть и суммы вознаграждений, уплачиваемых за информационные и консультационные услуги, посредническим организациям, и таможенные пошлины, и страховка. Эти расходы у торговых организаций признаются косвенными затратами, которые уменьшают доходы текущего месяца (ст. 320 НК РФ).
Неопределенность законодательства можно устранить, уточнив в налоговой учетной политике понятие "стоимость покупных товаров". Проще использовать бухгалтерское понятие, которое позволит иметь одинаковые данные в обоих видах учета.
Использовав договорную стоимость, можно достичь идентичности обеих политик путем внесения дополнения в "бухгалтерскую" учетную политику. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) позволяет отражать поступление товаров с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Причем при применении этого варианта учета порядок учета товаров аналогичен порядку учета соответствующих операций с материалами.
В этом случае цена товара, установленная по договору, признается его учетной стоимостью. Она списывается на счет 41. Расходы, связанные с приобретением товаров, отражаются по дебету счета 15. Разница в стоимости приобретения и учетных ценах списывается в зависимости от величины в дебет или кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей":
Дебет 41 Кредит 15
- отражена учетная стоимость товаров;
Дебет 15 Кредит 60, 76
- отражены фактические затраты, связанные с приобретением товаров;
Дебет 16 (15) Кредит 15 (16)
- отражены отклонения в стоимости товаров.
Напомним, что в обоих видах учета должны быть установлены одинаковые методы списания стоимости товаров при их реализации. Также должен быть одинаковым и порядок учета транспортных расходов.
Использование в бухгалтерском учете отдельного субсчета счета 16 для учета суммовых разниц, возникающих при приобретении материально-производственных запасов, позволит получить данные для внереализационных доходов и расходов налогового учета.
Организации, осуществляющие розничную торговлю, вправе в бухгалтерском учете производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (п. 13 ПБУ 5/01).
Требования же в части налогового учета для всех налогоплательщиков, осуществляющих торговую деятельность, одинаковы.

Создание резервов

Глава 25 НК РФ позволяет налогоплательщику создавать следующие резервы: Для налогового учета порядки формирования резервов определены соответственно статьями 324.1, 266, 267 и 324 НК РФ. При этом величины созданных резервов на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, ремонт основных средств, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание не могут превышать предельные суммы.
Данные, учитываемые в бухучете при создании резерва на предстоящую оплату отпусков работникам и резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, могут быть использованы и в налоговом.
Для этого в обоих видах учета необходимо использовать один и тот же расчет (смету). В нем определяется размер ежемесячных отчислений в резерв исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков. При этом учитывается и величина ЕСН с этих расходов.
Необходимыми элементами расчета для налогового учета являются процент отчислений в резерв, определяемый как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда, и предельная сумма отчислений. В налоговой учетной политике необходимо указать принятый налогоплательщиком способ резервирования (п. 1 ст. 241 НК РФ).
При создании резерва на ремонт основных средств в обоих видах учета могут быть идентичные данные. Это может произойти только в том случае, если в налоговом учете не будет ограничения предельной величины отчислений.
В бухучете годовая сумма резерва расходов на ремонт объектов основных средств определяется исходя из сметной стоимости ремонта. В неё включаются: