контролируемая задолженность

Минфин РФ в своем письме № 03-08-05 от 10.11.2010 приводит разъяснения относительно порядка применения статьи 269 НК РФ при использовании правил недостаточной капитализации, если российская организация в числе акционеров имеет иностранные компании - резидентов Кипра, каждая из которых прямо владеет более чем 20% уставного капитала этой российской организации.

При этом данная российская организация по кредитному договору предоставила займы своей дочерней компании - российской организации.

В письме отмечается, что задолженность российской организации, более 20% капитала которой косвенно владеют кипрские компании, перед своей материнской компанией - российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом данных кипрских компаний, в целях налогообложения прибыли признается контролируемой задолженностью.

Следовательно, при выплате процентного дохода российской организацией (заемщиком) российской организации (кредитору) по такому долговому обязательству, применяются положения пункта 2 статьи 269 Кодекса, касающиеся правил недостаточной капитализации.

Согласно пункту 4 статьи 269 Кодекса положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом.

При определении предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности в отношении начисленных в иностранной валюте процентов в расчет принимаются указанные начисленные проценты, пересчитанные в рубли в установленном порядке.

Возникающие в этом случае курсовые разницы в данный расчет не принимаются.

К такому выводу пришли специалисты Минфина в письме № 03-03-06/1/711 от 13.11.2010.

В случае получения российской организацией займа от немецкой аффилированной компании, после переквалификации части процентов, выплачиваемых этой компании в дивиденды, оставшаяся часть процентов подлежит неограниченному вычету, несмотря на то, что пунктом 1 статьи 269 Кодекса установлены ограничения в отношении вычета таких процентов для российских организаций.

При этом, поскольку задолженность российской организации перед немецкой компанией признается контролируемой, данной российской компании следует осуществить расчет предельной суммы процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения налогом на прибыль, в соответствии с правилами, установленными пунктом 2 статьи 269 НК РФ.

Такие разъяснения приводит Минфин РФ письме № 03-08-05/1 от 18.08.2010.

Минфин РФ в своем письме № 03-03-06/1/459 от 14.07.2010 разъясняет порядок расчета предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности в целях налогообложения прибыли.

В письме отмечается, что если общество имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, размер которой более чем в 3 раза превышает размер собственного капитала общества, и при этом иностранная организация не является прямым или косвенным владельцем долей в уставном капитале общества, положения пункта 2 статьи 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли не применяются.

Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного капитала этой российской организации, и если размер не погашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельность, - на двенадцать с половиной).

В случае, когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, то положения пункта 2 статьи 269 Кодекса для признания процентов по заемным средствам в составе расходов не применяются, и указанные суммы не учитываются в составе расходов при формировании базы по налогу на прибыль организаций (предельные проценты равны нулю).

Такие разъяснения проводит Минфин РФ в письме № 03-03-06/1/465 от 16.07.2010.

Минфин РФ в своем письме № 03-03-06/1/421 от 18.06.2010 разъясняет порядок учета расходов в виде процентов по контролируемой задолженности лизинговой организацией, если у лизинговой компании, косвенным участником которой более чем на 20% является иностранная организация, по состоянию на 31.12.2008 г. существовали долговые обязательства перед российской организацией - аффилированным лицом указанной иностранной фирмы.

В письме отмечается, что пунктом 8 статьи 272 НК РФ, в редакции, действовавшей в 2009 году, было предусмотрено, что расходы в виде начисленных процентов по долговым обязательствам признаются в налоговом учете и включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае, если в течение отчетного периода задолженность налогоплательщика была признана контролируемой, расходы в виде процентов, начисленных с начала квартала (месяца - для налогоплательщиков, исчисляющих авансовые платежи исходя из фактической прибыли), в котором такая задолженность была признана контролируемой, учитывались в соответствии с положениями пунктов 2-4 статьи 269 НК РФ.

При этом пересчет процентов, начисленных за предыдущие отчетные периоды, на дату окончания которых задолженность не признавалась контролируемой, и отраженных в расходах с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ, не производился.

Минфин РФ в своем письме № 03-03-06/1/139 от 15.03.2010 приводит разъяснения по вопросу учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде процентов по контролируемой задолженности.

В письме отмечается, что если налогоплательщик - организация имеет непогашенную задолженность перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала, а размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются правила, установленные пунктами 2-4, с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ.

Следуя этим правилам, организация определяет коэффициент капитализации, путем деления величины контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого (или косвенного) участия иностранной организации в уставном капитале российской организации-заемщика и деления полученного результата на 3.

Далее организация определяет предельную величину процентов, признаваемых расходом, для чего сумму фактических начисленных в отчетном (налоговом) периоде процентов по контролируемой задолженности нужно разделить на коэффициент капитализации.

Затем необходимо сравнить сумму фактически начисленных процентов и предельную сумму процентов. Если в результате сумма фактически начисленных процентов больше предельной величины процентов, то в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, включается предельная величина процентов.

При этом положительная разница между суммой фактически начисленных за отчетных (налоговый) период процентов приравнивается в целях налогообложения прибыли к дивидендам и облагается налогом на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Кодекса.

Организация, выплачивающая указанные дивиденды, в соответствии с пунктом 2 статьи 310 Кодекса является налоговым агентом и удерживает с исчисленной суммы дивидендов налог на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 275 Кодекса.

Таким образом, в указанном порядке организация как налоговый агент удерживает с исчисленной суммы дивидендов налог на прибыль за три квартала (первый квартал, полугодие и девять месяцев).

Если по итогам за год задолженность не является контролируемой, то расчет предельной величины процентов за четвертый квартал производится по пункту 1 статьи 269 Кодекса. При этом, по погашенной задолженности по займу перерасчет не производится.

Минфин РФ в своем письме № 03-03-06/1/4 от 12.01.2010 поясняет, можно ли в ситуации, когда договор займа заключен между двумя российскими организациями применять порядок определения предельного размера процентов по контролируемой задолженности предусмотренный в отношении налогоплательщиков - российских организаций, имеющих контролируемую задолженность перед иностранной организацией.

В письме отмечается, что если контролируемая задолженность перед российской организацией не признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией, положения пункта 2 статьи 269 НК РФ не применяются.

В этом случае предельный размер процентов, уплаченных по долговому обязательству и подлежащих включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли, исчисляется в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

Российская организация в числе акционеров имеет иностранную компанию - резидента Кипра, прямо владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации.

Данная российская организация имеет долговое обязательство по кредитному договору перед российским банком. Кипрская компания предоставляет обеспечение выполнения российской организацией долговых обязательств перед российским банком в виде залога акций, принадлежащих данной иностранной организации в уставном капитале российской организации.

В этом случае, задолженность российской организации перед российским банком по кредитному договору, обеспечение исполнения которого гарантировано иностранной организацией, являющейся аффилированным лицом по отношению к российской организации - заемщику, в целях налогообложения прибыли признается контролируемой задолженностью.

Следовательно, при выплате процентного дохода российской организацией российскому банку по долговому обязательству, обеспечение исполнения которого гарантировано иностранной компанией, владеющей более чем 20% российской организации, имеющей непогашенную задолженность перед российским банком - заимодавцем, применяются положения пункта 2 статьи 269 Кодекса, касающиеся правил недостаточной капитализации.

При этом положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом.

Обязанность исчислить, удержать и перечислить налог в бюджет с вышеуказанной положительной разницы в случае, когда договор займа заключен между двумя российскими организациями, положениями главой 25 Кодекса не предусмотрена.

Что касается положений статьи 10 «Дивиденды» и статьи 11 «Проценты» Соглашения между Правительствами РФ и Республики Кипр об избежании двойного налогообложения, то данные положения применяются «только к лицам, имеющим фактическое право на проценты и дивиденды и являющимся налоговыми резидентами Кипра.

Таким образом, положения Соглашения не применяются, если суммы процентов и дивидендов, исчисленные в соответствии с правилами недостаточной капитализации, выплачиваются одной российской организацией другой российской организации. Налогообложение данного вида дохода регулируется только национальным налоговым законодательством РФ, то есть Налоговым кодексом.

Такие разъяснения представлены Минфином РФ в письме № 03-08-05 от 24.12.2009.