корректировочный счет-фактура

Покупатель на ОСНО приобретает товар у поставщика на УСН, а затем возвращает его. Как быть с НДС? Ответ на этот вопрос дал Минфин в письме № 03-07-09/52435 от 16.07.2019.

Начиная с 1 апреля 2019 у покупателя, являющегося плательщиком НДС, отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур по возвращаемым товарам, принятым им на учет. С 1 апреля 2019 при возврате покупателем товаров, принятых им на учет как до, так и после этой даты, продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры.

Таким образом, при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения в случае уменьшения количества отгруженных товаров в связи с возвратом покупателем нереализованных товаров, корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю, является документом, служащим основанием для принятия продавцом сумм налога к вычету.

При этом составлять счета-фактуры обязаны налогоплательщики НДС.

Организации и ИП на УСН, в случае возврата товара покупателем, являющимся налогоплательщиком НДС, корректировочные счета-фактуры составлять не должны.

При этом стоит учитывать, что если товары, ранее приобретенные и принятые на учет покупателем, в дальнейшем реализуются на основании договора купли-продажи (поставки), по которому покупатель выступает продавцом товаров, а бывший продавец — покупателем, то в отношении таких товаров выставляются счета-фактуры в общем порядке.

Стоимость отгруженных товаров (работ, слуг) меняется неоднократно. Как составлять корректировочные счета-фактуры?

Ответ на этот вопрос дал Минфин в письме № 03-07-09/51930 от 12.07.2019.

В корректировочном счете-фактуре должны быть указаны порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг); разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости, и показателями, исчисленными после изменения стоимости.

В строке 1б корректировочного счета-фактуры указываются номер и дата счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура, а при заполнении граф по строке А (до изменения) корректировочного счета-фактуры указываются соответствующие показатели граф счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура.

Поскольку корректировочный счет-фактура составляется на разницу между показателями до и после изменения стоимости, то при повторном изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) продавцом выставляется новый корректировочный счет-фактура, в который переносятся соответствующие данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры (в строку А (до изменения) повторного корректировочного счета-фактуры переносятся сведения, отражаемые по строке Б (после изменения) предыдущего корректировочного счета-фактуры).

Учитывая изложенное, при неоднократном изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), в том числе в случае изменения цены или уточнения количества (объема) товаров (работ, услуг), в строке 1б корректировочного счета-фактуры должны быть указаны номер и дата предыдущего корректировочного счета-фактуры.

В случае если в первом корректировочном счете-фактуре стоимость возвращаемых повторно товаров не корректировалась, то в строке 1б повторного корректировочного счета-фактуры возможно указывать номер и дату первичного счета-фактуры.

С 1 апреля 2019 года при возврате покупателем товаров, принятых им на учет до 1 апреля 2019 года и после указанной даты, продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры.

В случае если товары, ранее приобретенные и принятые на учет покупателем, в дальнейшем реализуются на основании договора купли-продажи (поставки), по которому покупатель выступает продавцом товаров, а бывший продавец — покупателем, то в отношении таких товаров выставляются счета-фактуры в обычном порядке.

Что касается налога на прибыль организаций, то нормами главы 25 НК не предусмотрено специального порядка учета в отношении операций, связанных с обратным выкупом поставщиком товара, ранее проданного покупателю.

В связи с этим для целей налога на прибыль возврат товара учитывается исходя из договорных отношений, регулируемых ГК, в рамках договора купли-продажи товара либо путем изменения условий ранее заключенного договора.

Такие разъяснения дает Минфин в письме № 03-07-09/34582 от 15.05.2019.

Министерство финансов Российской Федерации своим письмом от 10.04.2019 № 03-07-09/25208 дало пояснения к порядку составления счета-фактуры при возврате покупателем товара, принятого им на учет, в связи с внесением изменения в Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

С 1 апреля 2019 года у покупателя, являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость, отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур по возвращаемым товарам, принятым им на учет.

В связи с этим с 1 апреля 2019 года при возврате покупателем товаров, принятых им на учет до 1 апреля 2019 года и после указанной даты, продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры.

Таким образом, в случае если по возвращаемым покупателем товарам, ранее принятым им на учет, отсутствуют корректировочные счета-фактуры, то у продавца суммы налога на добавленную стоимость по таким товарам к вычету не принимаются.

При этом стоит отметить , если товары, ранее приобретенные и принятые на учет покупателем, в дальнейшем реализуются на основании договора купли-продажи (договора поставки), по которому покупатель выступает продавцом товаров, а бывший продавец - покупателем, то в отношении таких товаров выставляются счета-фактуры в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации.

С 1 января 2019 года будет введен один универсальный и упрощенный способ применения НДС при возврате товаров. Его суть в следующем: при возврате товаров (независимо от того, является или не является покупатель плательщиком НДС, принял или не принял он на учет товары, возвращена им вся партия или часть товаров) продавец во всех случаях выставляет корректировочный счет-фактуру с указанием налоговой ставки, которая действовала при отгрузке товаров, и регистрирует его в своей книге покупок.

Покупатель—плательщик НДС, принявший к учету товары и заявивший вычет по покупке на основании отгрузочного счета-фактуры, регистрирует корректировочный счет-фактуру продавца в книге продаж в целях восстановления налога на основании подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Если покупатель не принял на учет возвращенные им товары, то корректировочный счет-фактура в книге продаж не регистрируется.

Соответствующие изменения будут внесены в постановление Правительства от 26.12.2011 № 1137, сообщает ФНС в своем издании «Налоговая политика и практика».

Разъяснения по поводу составления корректировочных счетов-фактур при возврате товаров ФНС дала № ЕД-4-20/24234@ от 13.12.2018.

Действующий формат корректировочного счета-фактуры, утвержденный приказом ФНС России от 13 апреля 2016 № ММВ-7-15/189@, не содержит элементов, позволяющих идентифицировать некоторые показатели, сообщает ФНС.

Речь идет о таких показателях как:

  • код вида товара в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза;
  • идентификатор государственного контракта, договора (соглашения);
Кроме того, в ряде случаев необходимо делать пометку «НДС исчисляется налоговым агентом». А еще с 2019 года меняется ставка НДС.

Все это ФНС учтет при разработке нового формата корректировочного счета-фактуры. Сообщение об этом размещено на федеральном портале нормативно-проектов правовых актов.

Предположительно поправки вступят в силу в апреле 2019.

Минфин в письме № 03-07-11/47590 от 09.07.2018 разъяснил порядок определения пропорции для ведения раздельного учета НДС налогоплательщиком, осуществляющим операции, облагаемые НДС и не облагаемые (освобождаемые от налогообложения), в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Согласно абзацу четвертому пункта 4 статьи 170 НК суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 НК.

В соответствии с пунктом 4.1 статьи 170 НК указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

При этом особенности определения вышеуказанной пропорции при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) не установлены.

Таким образом, при определении вышеуказанной пропорции изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) учитывается налогоплательщиком за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Учитывая изложенное, изменения показателей доходов или расходов, возникшие в связи с изменением цены ранее реализованных, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 54 НК, поскольку в результате таких изменений происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период.

Такие разъяснения дает Минфин в письме № 03-03-06/1/7833 от 09.02.2018.

Что касается НДС, то необходимо либо составить корректировочный счет-фактуру, либо внести исправления в ранее выставленный счет-фактуру.

Согласно пункту 3 статьи 168 Кодекса при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров.

В случае отсутствия таких документов корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются, а в счета-фактуры, выставленные при отгрузке товаров, вносятся исправления в порядке, установленном пунктом 7 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

В счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах должны быть указаны в том числе адреса налогоплательщика и покупателя.

В строках 2а и 6а «Адрес» счета-фактуры указываются адрес юрлица, указанный в ЕГРЮЛ, в пределах места нахождения юрлица, и адрес места жительства ИП, указанный в ЕГРИП, а в строках 2а и 3а «Адрес» корректировочного счета-фактуры - места нахождения продавца и покупателя, указанные в счете-фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура.

Согласно абзацу второму пункта 2 статьи 169 НК ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца и покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), не являются основанием для отказа в принятии к вычету НДС.

Таким образом, написание в вышеуказанных строках счета-фактуры, корректировочного счета-фактуры адресов продавца и покупателя, указанных в ЕГРЮЛ и ЕГРИП, с сокращениями не является основанием для признания счета-фактуры составленным с нарушением установленного порядка.

Такие разъяснения дает Минфин в письме № 03-07-09/709 от 12.01.2018.

При составлении нескольких корректировочных счетов-фактур в каждом последующем указываются данные предыдущего.

Компания обратилась в Минфин за разъяснениями с вопросом: «При наличии нескольких корректировочных счетов-фактур к одному счету-фактуре можно ли указывать в строке 1б данные первичного счета-фактуры, к которому были выставлены все последующие корректировочные счета-фактуры?».

Минфин в письме № 03-07-09/52398 от 16.08.2017 пояснил, что на основании пункта 5.2 статьи 169 НК в корректировочном счете-фактуре должны быть указаны порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг); разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).

Согласно пунктам 1 и 2 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137, в строке 1б корректировочного счета-фактуры указываются номер и дата счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура, а при заполнении граф по строке А (до изменения) корректировочного счета-фактуры указываются соответствующие показатели граф счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура.

Поскольку корректировочный счет-фактура составляется на разницу между показателями до и после изменения стоимости, то при повторном изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) продавцом выставляется новый корректировочный счет-фактура, в который переносятся соответствующие данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры (в строку А (до изменения) повторного корректировочного счета-фактуры переносятся сведения, отражаемые по строке Б (после изменения) предыдущего корректировочного счета-фактуры).

Учитывая изложенное, при неоднократном изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в строке 1б корректировочного счета-фактуры должны быть указаны номер и дата предыдущего корректировочного счета-фактуры.