неотделимые улучшения арендованного имущества

Неотделимые улучшения арендованного имущества (улучшения, которые не могут быть отделены без вреда для объекта аренды) при возврате арендодателю облагаются НДС. К такому выводу пришла Федеральная налоговая служба при рассмотрении жалобы налогоплательщика на решение налогового органа по выездной налоговой проверке.

Налогоплательщику был доначислен НДС по операциям безвозмездной передачи арендодателю арендуемого недвижимого имущества с неотделимыми улучшениями. Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщик обратился с жалобой в Федеральную налоговую службу.

В ходе рассмотрения жалобы было установлено, что налогоплательщик арендовал недвижимое имущество и отремонтировал его с привлечением подрядной организации. При этом по договору аренды стоимость ремонта арендодатель возмещать не должен.

После расторжения договора налогоплательщик передал арендодателю нежилые арендованные помещения с неотделимыми улучшениями, не учитывая налог на добавленную стоимость. Арендодатель не возмещал стоимость произведенных улучшений налогоплательщику.

В обоснование своих доводов налогоплательщик указал, что передача неотделимых улучшений как части арендованного имущества облагается НДС лишь в случае перехода права собственности на них. Поскольку перехода собственности не было, то арендованное недвижимое имущество с произведенными неотделимыми улучшениями не может быть признано объектом обложения НДС.

Вместе с тем, в силу главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, безвозмездная передача их арендодателю признается реализацией и образует самостоятельный объект налогообложения НДС. В соответствии с этим Федеральная налоговая служба пришла к выводу об обоснованности решения инспекции.

Вывод ФНС России согласуется с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 15.07.2015 № 306-КГ15-7133, от 24.10.2016 № 304-КГ16-12228, от 18.09.2017 № 305-КГ17-12166.

Как амортизировать неотделимые улучшения в помещениях, на которые заключен предварительный договор аренды? Ответ на этот вопрос дал Минфин в письме № 03-03-06/1/75501 от 15.11.2017.

Пунктом 1 статьи 258 НК установлено, что капвложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов ОС или для капвложений в указанные объекты в соответствии с классификацией ОС, утверждаемой Правительством РФ.

Заключение предварительного договора означает намерение сторон в будущем заключить основной договор, и, следовательно, доходы или расходы учитываются в целях налогообложения прибыли с момента заключения основного договора.

Учитывая изложенное, в целях налогообложения прибыли начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды.

Минфин в своем письме № 03-03-06/1/75487 от 15.11.2017 разъяснил порядок амортизации капвложений в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество в целях налога на прибыль.

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов ОС или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией ОС, утверждаемой Правительством РФ.

При этом следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества.

 Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 НК РФ.

Таким образом, для целей налога на прибыль организаций расходы арендатора в виде капвложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, списываются через механизм амортизации в период действия договора аренды вне зависимости от суммы этих расходов. По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капвложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения.

При этом, если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества.

Однако, в случае если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке.

Если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Если на арендованном объекте недвижимого имущества по местонахождению обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, организацией произведены капвложения в этот объект, то налог на имущество в отношении улучшений уплачивается и налоговая декларация (расчеты) представляется по месту нахождения организации (месту госрегистрации).

Такой вывод содержится в письме Минфина № 03-05-05-01/57901 от 08.09.2017.

Произведенные арендатором капвложения в арендованный объект ОС (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия в качестве основных средств и до этого момента облагаются налогом на имущество.

При этом уплата налога (авансовых платежей) и представление декларации (расчетов) по месту нахождения обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, не предусмотрены.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество прекращается после окончания срока действия аренды. Однако если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет возобновить начисление амортизации, говорится в письме Минфина от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578.

Арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.
По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации этой амортизации.

При этом, если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям.

Однако, в случае если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке, отмечается в письме.

Согласно пункту 2 статьи 621 Гражданского кодекса РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.

Таким образом, в случае если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

351 НДФЛ

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся выполненные в интересах налогоплательщика работы.

Таким образом, стоимость произведенных организацией-арендатором неотделимых улучшений является доходом, полученным физическим лицом - арендодателем в натуральной форме, и подлежит налогообложению НДФЛ по ставке 13%.

При этом дата фактического получения арендодателем дохода в этом случае определяется как день окончания действия договора аренды, в соответствии с которым были произведены такие улучшения.

Обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет НДФЛ в данной ситуации возлагается на организацию, арендующую нежилое помещение у физлица, признаваемую налоговым агентом.

Такой вывод содержится в письме Минфина № 03-04-05/79439 от 29.12.2016.

Налоговики могут доначислить НДС при передаче арендодателю арендатором неотделимых улучшений по мере окончания срока аренды. Об этом предупреждает Альбина Исанова эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению ИА «Клерк.Ру».

«Существует мнение, что по мере окончания срока аренды возникает операция по безвозмездной передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений. А безвозмездная передача, как известно, является объектом налогообложения НДС», - поясняет эксперт.

Такой позиции придерживаются большинство проверяющих, Минфин и президиум ВАС РФ. Вместе с тем, нижестоящие суды могут придерживаться иной позиции.

Об аргументах, которые помогут оспорить в суде доначисление НДС, рассказывает статья «Неотделимые улучшения без возмещения».