Правовая необходимость проведения медосмотров женщин, претендующих на заключение договора ВРТ (вспомогательных репродуктивных технологий)
Для начала разберем с какой целью и главное кто заинтересован в проведении таких медобследований.
Суррогатное материнство представляет собой вынашивание и рождение ребенка (в том числе преждевременные роды) по договору о суррогатном материнстве, заключаемому между суррогатной матерью (женщиной, вынашивающей плод после переноса донорского эмбриона) и потенциальными родителями, половые клетки которых использовались для оплодотворения, для которых вынашивание и рождение ребенка невозможны по медицинским показаниям (далее - потенциальные родители (генетическая мать и генетический отец) и которые состоят в браке между собой, либо одинокой женщиной, половые клетки которой использовались для оплодотворения и для которой вынашивание и рождение ребенка невозможны по медицинским показаниям (далее - одинокая женщина (генетическая мать). Порядок установления потенциальных родителей в качестве генетической матери и генетического отца, а равно одинокой женщины в качестве генетической матери определяется Правительством Российской Федерации.
Кроме собственно проведения процедуры вспомогательной репродуктивной технологии, клиники могут осуществлять иную платную деятельность связанную с консультированием, подбором суррогатной матери, юридическим сопровождением программы и др.
Соответственно при заключении договора суррогатного материнства услуги клиники могут включать: подбор, обследование будущей суррогатной матери (организационная составляющая); перенос эмбрионов, ведение беременности, госпитализацию суррогатной матери на сохранение, роды (медицинская составляющая); консультирование, формирование пакета юридических документов, который может включать договор на указание медицинских и иных услуг (обычно клиника (суррогатное агентство, центр суррогатного материнства) заключает самостоятельные договоры с потенциальными родителями и суррогатной матерью), договор по вынашиванию и родам, договор с роддомом, сопровождение сделок (юридическая и информационная составляющие).
При этом сторонами договора на вынашивание и рождение являются потенциальные родители или потенциальная мать и суррогатная мать.
Согласно п. 70. Приказа Минздрава России от 31.07.2020 N 803н "О порядке использования вспомогательных репродуктивных технологий, противопоказаниях и ограничениях к их применению" суррогатное материнство представляет собой вынашивание и рождение ребенка (в том числе преждевременные роды) по договору, заключаемому между суррогатной матерью (женщиной, вынашивающей плод после переноса донорского для нее эмбриона) и потенциальными родителями, чьи половые клетки использовались для оплодотворения
По общему правилу, установленному ч. 7 ст. 55 Федерального закона N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" и п. 44 Приказа Минздрава России N 803н "О порядке использования вспомогательных репродуктивных технологий, противопоказаниях и ограничениях к их применению", донором может быть женщина или мужчина, являющиеся гражданами РФ, физически и психически здоровые, в возрасте от 18 до 35 лет, прошедшая медико-генетическое обследование.
Обследование суррогатной матери проводится в соответствии с пунктом 6 настоящего Порядка (п. 73).
Дополнительными обязательными медицинскими документами для суррогатной матери являются (п. 74):
а) справка из психоневрологического диспансера;
б) справка из наркологического диспансера.
Пунктом 6 Приказа 803н предусмотрено, что обследование пациентов для оказания медицинской помощи с использованием ВРТ осуществляется в рамках оказания первичной специализированной медико-санитарной помощи и специализированной медицинской помощи на основе клинических рекомендаций с учетом стандартов медицинской помощи.
Сроки годности результатов обследования для оказания медицинской помощи с использованием ВРТ предусмотрены приложением N 4 к настоящему Порядку.
Решение о дальнейшей тактике (донорство, криоконсервация, утилизация) в отношении неиспользованных при оказании медицинской помощи с использованием ВРТ половых клеток и эмбрионов принимают лица, которым принадлежат половые клетки и/или эмбрионы, путем заключения гражданско-правовых договоров.
Таким образом, требования к женщине, претендующей на статус суррогатной матери, жестко определены законодательством, находящимся в межотраслевой зависимости (гражданское, семейное, медицинское, административное) и устанавливающим ограничения по возрасту (от 20 до 35 лет), наличию детей (не менее одного здорового собственного ребенка), состоянию здоровья (подтверждено медицинским заключением).
Следовательно, у медицинской организации, осуществляющей сопровождение по применению технологии суррогатного материнства, должны быть: документы, подтверждающие возраст суррогатной матери (как правило, паспорт); свидетельство о рождении ребенка, а также сведения из медицинского учреждения, подтверждающие, что данный ребенок был рожден ею самостоятельно или при помощи кесарева сечения; медицинское заключение о состоянии здоровья; письменное информированное добровольное согласие на медицинское вмешательство. Дополнительными обязательными медицинскими документами для суррогатной матери являются справка из психоневрологического и наркологического диспансеров.
Таким образом, осуществление женщиной, находящейся в соответствующем возрасте, субъективного права стать суррогатной матерью ставится, по существу, в зависимость от наличия или отсутствия у нее медицинских документов, которые могут быть получены или истребованы в административном порядке. Законодатель устанавливает взаимозависимость между осуществлением субъективного права и административным порядком выдачи медицинских документов.
При этом реализация рассматриваемых правоотношений (ВРТ) невозможна без участия медицинской организации, оказывающей услуги по применению технологии суррогатного материнства, которая осуществляет свою деятельность на основании лицензии, выдаваемой Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения в порядке и на условиях, предусмотренных законодательством о лицензировании.
Кроме того исходя из содержания п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 июня 2012 г. N 17 "О рассмотрении судами гражданских дел по спорам о защите прав потребителей" (далее - Постановление N 17), к отношениям по применению вспомогательных медицинских технологий будут применяться нормы Закона РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей".
Данный Закон накладывает на соответствующих лиц целый ряд обязанностей, неисполнение или ненадлежащее исполнение которых дает право иным участникам правоотношений на применение повышенных мер гражданско-правовой ответственности.
Поскольку сотрудники соответствующих организаций обычно сопровождают его исполнение на всех этапах реализации программы, осуществляя свою деятельность на профессиональной основе, то за несоблюдение лицензионных требований может быть привлечена к административной ответственности.
Если она сопряжена с извлечением дохода или причинением ущерба в крупном (особо крупном) размере - уголовная ответственность (ст. 171.1 УК РФ). Самостоятельная ответственность установлена за причинение вреда здоровью по неосторожности при отсутствии лицензии (ст. 235 УК РФ) и оказание услуг, не отвечающих требованиям безопасности жизни и здоровья человека (ст. 238 УК РФ).
Системное толкование ФЗ N 323 во взаимосвязи с законодательством о лицензировании медицинской деятельности позволяет сделать вывод, что применение вспомогательной репродуктивной технологии (ВРТ) с привлечением в качестве суррогатной матери женщины, не отвечающей требованиям ст. 55 ФЗ N 323 по возрасту, состоянию здоровья, не имеющей собственного ребенка и (или) согласия супруга на применение технологии, представляет собой нарушение лицензионных требований, за которое установлена административная ответственность (ч. 3 ст. 14.1 КоАП РФ). В некоторых случаях это может свидетельствовать об эксплуатации женщины - признаке состава преступления, предусмотренного ст. 127.1 УК РФ.
Учет в налоговых расходах затрат на проведение медобследования кандидаток на заключение ВРТ
Официальной позиции контролирующих ведомств по данному вопросу не обнаружено.
Вместе с тем имеются следующие разъяснения.
Минфин допускает возможность учета в налоговых расходах в целях налога на прибыль затрат на медосмотр иных лиц, не принятых на работу.
Имеются разъяснения Минфина России о возможном отнесении затрат налогоплательщика УСН на проведение медицинских осмотров к материальным расходам (например, Письма Минфина России от 05.05.2016 N 03-11-06/2/25906, от 24.02.2014 N 03-11-11/7618). Однако указанные разъяснения касаются расходов на периодические медицинские осмотры работников. Кроме того, прямые основания для такого толкования в ст. 346.16 НК РФ отсутствуют.
Принимая во внимание исчерпывающий перечень расходов, признаваемых при налогообложении УСН, учет расходов на проведение предварительных медосмотров с будущими кандидатами ВРТ особенно для случаев, когда проведение таких осмотров не является обязательным, содержит значительный налоговый риск.
Вместе с тем, согласно в подпункте 26 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ предусмотрены расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров.
Указанные расходы принимаются после их фактической оплаты .
При этом любой обоснованный расход налогоплательщика должен быть подтвержден документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Таким образом, считаем, что организация вправе учесть в составе расходов, учитываемых при УСН расходы, связанные с проведением медобследовании кандидатов на заключение договора ВРТ при наличии заключенными с ними договора на основании пп. 26 п. 1 ст 346. 16 НК РФ.
В части возникновения дохода по НДФЛ у суррогатной матери
Как указано выше по общему правилу, установленному ч. 7 ст. 55 Федерального закона N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" и п. 44 Приказа Минздрава России N 803н "О порядке использования вспомогательных репродуктивных технологий, противопоказаниях и ограничениях к их применению", донором может быть женщина или мужчина, являющиеся гражданами РФ, физически и психически здоровые, в возрасте от 18 до 35 лет, прошедшая медико-генетическое обследование.
Соответственно кандидат, давшая согласие на суррогатное материнство должна изначально соответствовать медицинским требованием, что должно подтверждаться медицинскими справками.
Однако в случае, если медорганизация берет на себя проведение расходов на обследование, то возникает вопрос об определении налоговой базы по НДФЛ в части оплаченной за суррогатную мать затрат по ее медицинскому обследованию.
Надо отметить, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ).
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг), в том числе питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Оплата организацией стоимости проведения обязательных медицинских осмотров, необходимость прохождения которых обусловлена требованиями ст. 220 ТК РФ, не признается доходом, полученным физическим лицом в натуральной форме.
Получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина.
Однако как указано ранее применение вспомогательной репродуктивной технологии с привлечением в качестве суррогатной матери женщины, не отвечающей требованиям ст. 55 ФЗ N 323 по возрасту, состоянию здоровья, не имеющей собственного ребенка и (или) согласия супруга на применение технологии, представляет собой нарушение лицензионных требований, за которое установлена административная ответственность (ч. 3 ст. 14.1 КоАП РФ). Соответственно подтверждение состояние здоровья суррогатной матери для организации, осуществляющей ВРТ – это обязанность, которая предусмотрена законодательно и исполняется не в интересах кандидата, а в интересах самой организации.
Таким образом, считаем, что у кандидатки, даже в случае, если результаты медосмотра не удовлетворяют необходимым условиям доход в целях НДФЛ не возникает.
Отметим, что официальной позиции контролирующих ведомств и судебной практики по данному вопросу не обнаружено.
Резюмируем:
Считаем, что организация вправе учесть в составе расходов, учитываемых при УСН расходы, связанные с проведением медобследовании кандидатов на заключение договора ВРТ при наличии заключенных с ними договора на основании пп. 26 п. 1 ст 346. 16 НК РФ.
При этом у кандидаток, даже в случае, если результаты медосмотра не удовлетворяют необходимым требованиям, доход в целях НДФЛ не возникает.
Отметим, что у контролирующих ведомств может быть иная позиция, соответственно указанную точку зрения надо быть готовым отстаивать в судебном порядке. В настоящее время судебной практики по схожей ситуации не обнаружено.
Начать дискуссию