Трансфертное ценообразование: как предотвратить потери?

На самом деле государство распространило требования по контролю над ценами по сделкам не только между взаимозависимыми лицами, но и по другим сделкам, в которых есть потенциал нерыночных отношений, направленных на оптимизацию налогообложения. Статья 105.14 НК РФ даёт перечень контролируемых сделок: это сделки между взаимозависимыми лицами, а также сделки, которые приравниваются к таковым. Укрупненно перечень выглядит так:

1. Сделки на сумму свыше 120 млн. руб. за год в области внешней торговли товарами, которые входят в товарные группы «нефть и нефтепродукты», «чёрные металлы», «цветные металлы», «минеральные удобрения», «драгоценные металлы и камни»;

2. Сделки на сумму свыше 120 млн. руб. за год с физическим или юридическим лицом, которое находится в государстве, включённом «оффшорный» перечень Минфина;

3. Сделки на сумму свыше 1 млрд. руб. за год между взаимозависимыми лицами, предметом которых является добытое продавцом полезное ископаемое, подлежащее налогообложению налогом на добычу ПИ с применением ставки, выраженной в процентах от стоимости;

4. Сделки на сумму свыше 1 млрд. руб. за год между взаимозависимыми лицами, одно из которых применяет единый сельскохозяйственный налог, а другое – нет;

5. Сделки на сумму свыше 1 млрд. руб. за год между взаимозависимыми лицами, одно из которых освобождено от уплаты налога на прибыль;

6. Сделки на сумму свыше 1 млрд. руб. за год между взаимозависимыми лицами, если одно из них добывает углеводородное сырьё на новом морском месторождении, либо является исследовательским корпоративным центром в Сколково, либо применяет инвестиционный налоговый вычет, либо платит налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья.

Если между взаимозависимыми сторонами сделки стоит посредник, который формально не является взаимозависимым с продавцом и покупателем, но никаких дополнительных функций, кроме посредничества, не выполняет, то такая сделка с посредником также считается сделкой с взаимозависимым контрагентом.

Исключаются из контролируемых сделок такие сделки, по которым указанные выше критерии выполняются, но при этом продавец и покупатель входят в «консолидированную группу налогоплательщиков», образованную в соответствие с НК. Исключаются также определённые виды сделок: межбанковские операции, беспроцентные займы, поручительства и некоторые другие.

Кого следует считать взаимозависимыми лицами? Согласно статье 105.1 НК РФ, признаки взаимозависимости следующие:

1. Прямое или косвенное участие юридического или физического лица (совместно с ближайшими родственниками) в капитале компании более чем на 25%, либо обладание полномочиями по назначению руководителя или не менее 50% совета директоров компании;

2. Компании, в капитале которых одно и то же лицо (совместно с ближайшими родственниками) одновременно участвует более чем на 25%, либо имеет полномочия по назначению руководителей или не менее 50% советов директоров этих компаний;

3. Компании, в которых одно и то же лицо (совместно с ближайшими родственниками) составляет более 50% совета директоров или является руководителем;

4. Контролируемые иностранные организации и контролирующие их лица;

5. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если особенности их отношений оказывают влияние на результаты сделок.

Если сделка признаётся контролируемой, то налогоплательщик должен доказать, что цены соответствуют рыночному уровню. В качестве доказательства служит документация в целях налогового контроля, состав которой указан в статье 105.15 НК РФ.

Как ФНС узнает, что компания совершила контролируемую сделку? Прежде всего, компания должна сама сообщить об этом, направив до 20 мая следующего за отчётным года уведомление о контролируемых сделках в соответствие со статьёй 105.16 НК РФ. Форму уведомления можно скачать на сайте ФНС по ссылке https://www.nalog.gov.ru/rn77/taxation/transfer_pricing/puoks/. За неправомерное непредоставление уведомления – штраф 100 тыс. руб. (Статья 129.4 НК РФ). ФНС может узнать о наличии контролируемой сделки из сведений Таможенной службы и Банка России (в отношении внешнеторговых операций) и из анализа взаимосвязей владения, которые отслеживаются по базам данных ФНС (Автоматизированная Информационная Система «Налог-3»).  

Вместе с уведомлением компания должна предоставить документацию в целях налогового контроля (Статья 105.15 НК РФ). Документация составляется в свободной форме, но должна включать: описание контрагентов и условий сделки; финансовую отчётность контрагента; анализ коммерческих и финансовых условий сделки в сравнении рыночным условиями по аналогичным сделкам и обоснование выбранного метода анализа (методы анализа перечислены в Статье 105.7 НК РФ); описание корректировок для обеспечения сопоставимости (например, цена может быть откорректирована на стоимость транспортировки); указание на источники информации для проведения анализа сопоставимости (возможные источники указаны в Статье 105.6 НК РФ); расчёт интервала рыночных цен и корректировку налоговой базы, если цена контролируемой сделки находится за пределами интервала; расчёт рентабельности по сделке (для этого необходимо сопоставить доходам расходы по сделке); другое.

Налогоплательщик вправе уплачивать НДС, НДПИ и авансовые платежи по налогу на прибыль организаций (или НДФЛ) за налоговые периоды, заканчивающиеся в течение календарного года, исходя из фактической цены сделки с взаимозависимым лицом. Однако по истечении календарного года налогоплательщик вправе самостоятельно откорректировать налоговую базу и доплатить налоги исходя из рыночных цен (п.6 Статьи 105.3 НК РФ). Если налогоплательщик это не сделает сам, то корректировки внесёт ФНС в соответствие со своими расчётами, и они будут не в пользу налогоплательщика. Если другая сторона контролируемой сделки тоже российская, то она также может применять скорректированные цены для расчёта налоговой базы. Очевидно, что управление риском ТЦО в компании предполагает, прежде всего, использование обоснованных цен, чтобы в дальнейшем не пришлось корректировать налоговую базу и переплачивать налоги.

Важнейшим фактором, влияющим на снижение этого риска, является качественный анализ сопоставимости одним из допустимых методов, указанных в Статье 105.7 НК РФ, на основе допустимых источников информации, перечисленных в Статье 105.6 НК РФ.

Для целей проведения анализа сопоставимости цен контролируемой сделки с рыночными ценами предписаны следующие методы:

• Метод сопоставимых рыночных цен;

• Метод цены последующей реализации;

• Затратный метод;

• Метод сопоставимой рентабельности;

• Метод распределения прибыли.

Приоритетным является первый метод, и он подробно описан в статье 105.9 НК РФ. В качестве сопоставимых цен налогоплательщику достаточно иметь одну сделку с независимыми лицами. Но для этого продавец не должен занимать доминирующего положения на рынке, и условия «рыночной» сделки должны быть полностью сопоставимы с условиями анализируемой контролируемой сделки. В других случаях статья 105.9 НК РФ предписывает формировать выборку цен ряда сделок для определения интервала рыночных цен.

С помощью описанных в статье 105.9 НК РФ формул определяется минимальное, максимальное и медианное значения цен из выборки. Если выборка формируется на основе биржевых данных, то допускается делать корректировки, приводящие сделки на разных условиях к сопоставимому уровню (например, корректировка на стоимость доставки). Если цена контролируемой сделки оказалась за пределами интервала, то для целей налогообложения используется медианная цена. Таким образом, при неэффективном планировании ТЦО компания может оказаться перед необходимостью доплатить налоги исходя из медианной цены сделки.  

Источниками информации для формирования выборки сопоставимых цен служат данные бирж (котировки), таможенная статистика внешней торговли, иная официальная статистика, данные информационно-ценовых агентств, данные о других (неконтролируемых) сделках налогоплательщика, и, наконец, данные из СМИ и финансовой отчётности компаний. Методы анализа, отличные от метода сопоставимых цен, применяются, только если отсутствуют общедоступные данные о ценах в сопоставимых сделках.  

В действительности, чаще всего для анализа применяется метод сопоставимой рентабельности, так как в большинстве случаев затруднительно найти информацию о рыночных ценах по аналогичным сделкам. Этот метод предполагает сравнение показателей рентабельности налогоплательщика с рентабельностью сопоставимых компаний (Статья 105.8 НК РФ). На специализированных ресурсах содержится информация о компаниях, позволяющая найти сопоставимые компании по виду деятельности, объёму выручки и т.д. Составляется выборка по рентабельности этих компаний. Максимальной, минимальное и медианное значение рентабельности получают из выборки по аналогии с методом сопоставимых цен. Если рентабельность контролируемой сделки налогоплательщика или его контрагента находится за пределами интервала, то для целей налогообложения учитывается медианное значение рентабельности. (Заметим, что вид рентабельности и сторона сделки также должны выбираться по определённым критериям, предписанным Статьёй 105.8 НК РФ).

Как видим, требования к документации по контролируемым сделкам объёмны и расплывчаты. Для крупных компаний и холдингов, заключающих сделки с взаимозависимыми лицами и внешнеторговые сделки, подпадающие под критерии контролируемости, это порождает не только дополнительную отчётность, но и риск потерять деньги. Поэтому к управлению рисками ТЦО рекомендуется привлекать соответствующих специалистов или консалтинговые компании.