Об отражении в учете непокрытого аккредитива

Организация оказывает услуги по предоставлению в лизинг имущества.

Организация планирует заключить с Банком договор на предоставление непокрытого аккредитива. Это означает, что Банк со своего корр.счета платит напрямую нашему поставщику по договору купли-продажи предмета лизинга (без выдачи кредита). Также Банк предоставляет нам платную отсрочку с ежемесячным погашением такого аккредитива на срок лизинга. Ежемесячно Организация будет оплачивать % по этой отсрочке.

1. Есть ли какие-то особенности начисления процентов в БУ/НУ за отсрочку в данном случае?

2. Нет ли рисков переквалификации сделки в кредит и какие возможны последствия?

3. В какой строке Баланса его отражать, в Кредиторской задолженности или в строке Заемные средства, нужно ли делить на долгосрочные/краткосрочные?

В рассматриваемой ситуации, с одной стороны, аккредитив является формой расчетов с Поставщиком Организации, с другой стороны, поскольку он заключен с Банком на условиях последующего платного финансирования (с отсрочкой погашения задолженности Организации перед Банком), задолженность Организации по погашению аккредитива перед Банком, по нашему мнению, расценивается, как ссудная задолженность, которая подлежит отражению в регистрах бухгалтерского учета в составе кредитов и займов.

Проценты на отсрочку платежа по аккредитиву учитываются в составе прочих расходов для целей бухгалтерского учета и в составе внереализационных расходов – для целей налогового учета.

Поскольку задолженность по аккредитиву для целей налогового учета приравнивается к кредитным (заемным) обязательствам, риск переквалификации сделки в кредит, по нашему мнению, отсутствует.

Задолженность Организации перед Банком по погашению аккредитива, по нашему мнению, отражается в Бухгалтерском балансе по строкам 1410 «Заемные средства» и 1510 «Заемные средства» в зависимости от срока погашения. При этом в связи с тем, что задолженность возникла в рамках договора на представление непокрытого (гарантированного) аккредитива с отсрочкой платежа, т.е. в рамках смешанного договора, отличного от договора кредита (займа), Организация вправе в соответствии с подпунктом б) пункта 10 ФСБУ 4/2023 отдельно раскрыть информацию о такой задолженности по соответствующей детализирующей строке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 867 ГК РФ при расчетах по аккредитиву банк-эмитент, действующий по поручению плательщика, обязуется перед получателем средств произвести платежи или акцептовать и оплатить переводной вексель, выставленный получателем средств, либо совершить иные действия по исполнению аккредитива по представлении получателем средств предусмотренных аккредитивом документов и в соответствии с условиями аккредитива.

Согласно пункту 3 статьи 867 ГК РФ в случае открытия покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент обязан перечислить сумму аккредитива (покрытие) за счет плательщика либо предоставленного ему кредита в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия обязательства банка-эмитента.

В случае открытия непокрытого (гарантированного) аккредитива банк-эмитент может предоставить исполняющему банку, принявшему поручение банка-эмитента, при осуществлении действий по исполнению аккредитива право списывать средства со счета банка-эмитента, открытого в исполняющем банке, в пределах суммы аккредитива либо может указать в аккредитиве иной способ возмещения исполняющему банку сумм, выплаченных им по аккредитиву. При исполнении непокрытого аккредитива исполняющий банк вправе не осуществлять исполнение аккредитива до поступления денежных средств от банка-эмитента, за исключением случая подтверждения аккредитива исполняющим банком.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 871 ГК РФ исполнение аккредитива может быть произведено путем платежа получателю средств, осуществляемого банком по предъявлении ему документов, соответствующих условиям аккредитива, непосредственно либо в срок или сроки, предусмотренные условиями аккредитива.

Из приведенных норм следует, что по непокрытому (гарантированному) аккредитиву банк-эмитент перечисляет получателю напрямую или через исполняющий банк свои собственные денежные средства. После исполнения аккредитива плательщик возмещает банку сумму аккредитива в срок, согласованный с банком.

При этом в соответствии с Главой 46 ГК РФ расчеты по аккредитиву являются одной из форм безналичных расчетов, а не одним из видом займа или кредита.

Вместе с тем, в рассматриваемой ситуации предполагается заключение договора на предоставление непокрытого (гарантированного) аккредитива с последующим финансированием. Так, при заключении Организацией – покупателем (лизингодателем) договора купли-продажи предмета лизинга с Поставщиком оплата в рамках данного договора будет осуществляться путем открытия аккредитива. При этом Банк (Сбербанк) перечислит Поставщику собственные средства в оплату предмета лизинга, а Организация далее в течение срока действия договора лизинга будет погашать сумму аккредитива с уплатой процентов за отсрочку платежа.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации с одной стороны аккредитив является формой расчетов с Поставщиком Организации, с другой стороны, поскольку он заключен с Банком на условиях последующего платного финансирования (с отсрочкой погашения задолженности Организации перед Банком). По сути, договор, заключенный с Банком на открытие непокрытого (гарантированного) аккредитива с отсрочкой платежа, представляет собой смешанный договор, в котором сочетаются элементы аккредитива и займа (кредита).

Данный вывод косвенно подтверждается Письмом Банка России от 11.03.2022 № 46-7-1/445 с ответами на вопросы по формированию кредитной истории (Положение № 758-П от 11.05.2021), в котором рассматривался вопрос с предложением выделить аккредитивы, предусматривающие отсрочку платежа в отдельный тип сделки, чтобы сократить потенциальное использование типа «Договор с элементами займа, поручительства, гарантии или лизинга (смешанный договор)».

В Постановлении АС Северо-Кавказского округа от 09.02.2023 № А63-19937/2019 задолженность по непокрытому (гарантированному) аккредитиву с отсрочкой платежа названа ссудной задолженностью.

В соответствии с приложением 1 к Положению Банка России от 28.06.2017 № 590-П требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов) являются ссудной задолженностью.

На основании изложенного, задолженность Организации по погашению аккредитива перед Банком, по нашему мнению, расценивается как ссудная задолженность.

Вопрос 1. Есть ли какие-то особенности начисления процентов в БУ/НУ за отсрочку в данном случае?

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов[1] для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации и иностранных валютах, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами в аккредитивах предназначен счет 55 «Специальные счета в банках».

На субсчете 55-1 «Аккредитивы» учитывается движение средств, находящихся в аккредитивах.

Зачисление денежных средств в аккредитивы отражается по дебету счета 55 «Специальные счета в банках» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и других аналогичных счетов.

Принятые на учет по счету 55 Специальные счета в банках» средства в аккредитивах списываются по мере использования их (согласно выпискам кредитной организации), как правило, в дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации Банк осуществит выплату денежных средств Поставщику со своего корреспондентского счета. В дальнейшем Организация будет возмещать Банку сумму аккредитива в течение срока, предусмотренного договором. В таком случае, отдельный счет для учета денежных средств в аккредитиве Организации не открывается. Соответственно, основания для применения счета 55 в данной ситуации, по нашему мнению, отсутствуют.

Пункт 6 ПБУ 1/2008[2] требует отражать в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

Как было отмечено нами ранее, задолженность Организации перед Банком по погашению аккредитива на условиях отсрочки платежа, по нашему мнению, является ссудной задолженностью. В связи с этим, такая задолженность должна отражаться в регистрах бухгалтерского учета по аналогии с задолженностью по кредитам и займам.

Согласно пункту 1 ПБУ 15/2008[3] настоящее Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

В силу пункта 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о состоянии:

- краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;

- долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Суммы полученных организацией кредитов и займов отражаются по кредиту счетов 66 и 67 и дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т.д.

На суммы погашенных кредитов и займов дебетуются счета 66 и 67 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

При этом, поскольку в рассматриваемой ситуации Организация будет погашать аккредитив с отсрочкой платежа, т.е. фактически через финансирование, полученное от Банка, то получение такого финансирования, по нашему мнению, должно отражаться в составе кредитов (займов), т.е. на счетах 66 или 67 в зависимости от срока представления отсрочки.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации расчеты с Поставщиком по аккредитиву с отсрочкой платежа могут быть отражены в регистрах бухгалтерского учета записью:

Дт 60 Кт 66 (67) – на дату перечисления Банком платежа в адрес Поставщика

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 15/2008 расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

Согласно пункту 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99[4] в составе прочих расходов учитываются, в частности:

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Таким образом, проценты, подлежащие уплате Банку, за предоставленное в рамках аккредитива финансирование учитываются в составе прочих расходов.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической;

В силу пункта 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления, а также денежные обязательства, возникающие из соглашения о финансировании участия в кредите (займе).

По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей.

В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором, за исключением расходов, указанных в подпункте 12 пункта 7 настоящей статьи.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Из приведенных норм следует, что проценты по аккредитиву с отсрочкой платежа учитываются для целей налога на прибыль на конец каждого месяца в составе внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 25.06.2018 № 03-03-06/1/43503.

Поскольку в рассматриваемой ситуации отсрочка платежа по аккредитиву будет предоставлена Организации невзаимозависимым лицом – Банком, то проценты могут быть учтены исходя из фактической ставки, установленной соглашением.

Вопрос 2. Нет ли рисков переквалификации сделки в кредит и какие возможны последствия?

Поскольку задолженность по аккредитиву для целей налогового учета приравнивается к кредитным (заемным) обязательствам, риск переквалификации сделки в кредит, по нашему мнению, отсутствует.

Вопрос 3: В какой строке Баланса его отражать, в Кредиторской задолженности или в строке Заемные средства, нужно ли делить на долгосрочные/краткосрочные? 

В соответствии с пунктом 9 ФСБУ 4/2023[5] представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату обеспечивается раскрытием в бухгалтерском балансе, как минимум, показателей: нематериальных активов; основных средств; инвестиционной недвижимости; отложенных налоговых активов; финансовых вложений; запасов; долгосрочных активов к продаже; налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям; дебиторской задолженности; денежных средств и денежных эквивалентов; капитала (в коммерческих организациях)/целевого финансирования (в некоммерческих организациях); заемных средств; кредиторской задолженности; отложенных налоговых обязательств; оценочных обязательств.

Согласно пункту 17 ФСБУ 4/2023 в бухгалтерском балансе обязательства представляются как краткосрочные или долгосрочные в зависимости от срока погашения. Краткосрочные обязательства приводятся в разделе "Краткосрочные обязательства" бухгалтерского баланса. Долгосрочные обязательства приводятся в разделе "Долгосрочные обязательства" бухгалтерского баланса.

В силу пункта 18 ФСБУ 4/2023 если иное не установлено другими федеральными стандартами, обязательство представляется в бухгалтерском балансе как краткосрочное, когда выполняется одно из следующих условий:

а) обязательство подлежит погашению в течение двенадцати месяцев после отчетной даты (в частности, заемные средства, кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам, связанная с приобретением (созданием) внеоборотных активов);

б) обязательство связано с обычным операционным циклом независимо от срока погашения (в частности, кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам за товары, работы, услуги, авансы и предварительная оплата, полученные от покупателей и заказчиков, обязательства, связанные с оплатой труда работников);

в) у экономического субъекта отсутствует безусловное право на отсрочку погашения обязательства не менее чем на двенадцать месяцев после отчетной даты (в частности, заемные средства, кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками, связанная с приобретением (созданием) внеоборотных активов).

В соответствии с пунктом 19 ФСБУ 4/2023 часть долгосрочного обязательства, подлежащая погашению в течение двенадцати месяцев после отчетной даты, а также обязательство, которое должно было быть погашено в течение двенадцати месяцев после отчетной даты, но в отношении которого в период между отчетной датой и датой составления бухгалтерской отчетности заключено соглашение о реструктуризации долга между экономическим субъектом и кредитором на период, превышающий двенадцать месяцев после отчетной даты, представляются в бухгалтерском балансе как краткосрочные обязательства.

Обязательства, отличные от указанных в пунктах 18 и 19 настоящего Стандарта, представляются в бухгалтерском балансе как долгосрочные (пункт 20 ФСБУ 4/2023).

Как было отмечено нами ранее, задолженность Организации перед Банком по погашению аккредитива фактически является ссудной задолженностью, т.е. задолженностью по полученному кредиту (займу). В таком случае, по нашему мнению, такая задолженность отражается в Бухгалтерском балансе по строкам 1410 «Заемные средства» и 1510 «Заемные средства» в зависимости от срока погашения.

При этом, поскольку задолженность возникла в рамках договора на представление непокрытого (гарантированного) аккредитива с отсрочкой платежа, т.е. в рамках смешанного договора, отличного от договора кредита (займа), Организация вправе в соответствии с подпунктом б) пункта 10 ФСБУ 4/2023 отдельно раскрыть информацию о такой задолженности по соответствующей детализирующей строке.

Коллегия Налоговых Консультантов, 1 ноября 2025 года

[1] Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»

[2] ПБУ 1/2008 «Учетная политика», утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н

[3] ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утв.

[4] ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н

[5] ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», утв. Приказом Минфина России от 04.10.2023 № 157н