Можно ли выдавать дивиденды непропорционально долям участников? Риски зависшего подотчета

Приветствую вас дорогие читатели! С вами вновь Ольга Ульянова, аудитор. Я помогаю бизнесменам законно экономить налоги и проводить анализ бизнеса на предмет налоговых рисков.

На практике я все чаще вижу две повторяющиеся истории. Первая — желание распределять прибыль между участниками не так, как записано в долях. Вторая — регулярная выдача крупных сумм руководителю под отчет на неопределенный срок. Обе темы напрямую влияют и на дивиденды, и на налоги, и на личную ответственность должностных лиц организации.

Я разберу их последовательно, с учетом позиции ФНС, Минфина и сложившейся судебной практики, опираясь на реальные кейсы из аудиторской практики.

Федеральный закон № 14-ФЗ от 08.02.1998 г. «Об обществах с ограниченной ответственностью» прямо допускает такую возможность. Пункт 2 статьи 28 Закона об ООО говорит о том, что прибыль по общему правилу распределяется пропорционально долям в уставном капитале. Однако уставом общества может быть установлен иной порядок распределения прибыли.

Причем это должно быть именно положение устава, принятое единогласно всеми участниками. То же правило действует и при последующем изменении или отмене такого порядка.

С корпоративной точки зрения, если в уставе прямо записано, что прибыль может распределяться, например, с учетом личного вклада участников, и все участники согласны, такое решение законно. Общее собрание вправе принимать решения о распределении прибыли ежеквартально, раз в полгода или раз в год.

Проблемы начинаются там, где формулировки устава расплывчатые. В практике арбитражных судов встречаются случаи, когда решения о непропорциональном распределении признавались недействительными именно из-за отсутствия четких критериев. Суд указывал, что само по себе указание на «личный вклад» без механизма оценки противоречит Закону об ООО. Подобные выводы отражены в обзорах судебной практики по применению статьи 28 Закона об ООО.

С точки зрения корпоративного права в 2025 году ничего не изменилось. Возможность непропорционального распределения сохранена. Но с налоговой точки зрения ситуация выглядит иначе.

Эта позиция стабильна уже много лет и неоднократно подтверждена разъяснениями чиновников. В частности, она изложена в Письме Минфина России № 03-03-06/1/366 от 24.06.2008 г., № 03-03-10/84 от 30.07.2012 г., доведенном до сведения налоговых органов Письмом ФНС России № ЕД-4-3/13610@ от 16.08.2012 г., а также в относительно свежем Письме Минфина России № 03-03-06/1/128402 от 19.12.2024 г.

Сумма, полученная сверх пропорциональной доли, включается уже в основную налоговую базу по НДФЛ. Это прямо следует из подпункта 3 пункта 6 статьи 210 НК РФ. Здесь работает прогрессивная шкала от 13 до 22 %, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ с 2025 года. Общество при этом выступает налоговым агентом и обязано удержать налог со всей суммы выплаты на основании статей 226 НК РФ.

Интересный нюанс. Участник, который получил меньше своей пропорциональной доли, не получает «иных доходов». Для него вся выплата признается дивидендами.

Самые тяжелые последствия возникают, если участник одновременно является работником общества, например заместителем генерального директора или директором.

Позиция контролирующих органов здесь жесткая. Если выплата не поименована в перечне необлагаемых сумм, она признается объектом обложения страховыми взносами. Это следует из пункта 1 статьи 422 НК РФ и пункта 1 статьи 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ.

Минфин неоднократно указывал, что непропорциональные выплаты работнику нельзя считать дивидендами. Такая позиция отражена в Письме Минфина России № 03-15-06/6579 от 05.02.2018 и в Письме Минфина России № 03-15-06/15287 от 13.03.2018 г. Аналогичный подход изложен в вопросе 5 приложения к Письму Фонда социального страхования РФ № 02-09-11/06-5250 от 14.04.2015 г., а также в Письмах Минтруда России № 17-3/В-609 от 12.12.2014 г. и Минфина России № 03-04-12/67082 от 16.11.2016 г., № 03-04-06/5808 от 01.02.2018 г.

На практике это означает доначисление страховых взносов, пени из расчета 1/300 ставки ЦБ и штраф в размере 20–40 % от неуплаченной суммы по статье 122 НК РФ. Плюс риск переквалификации выплаты в заработную плату по статье 129 ТК РФ.

В бухгалтерском учете пропорциональность значения не имеет. Все выплаты участникам отражаются одинаково. Делается проводка по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль» и кредиту счета 75-2 «Расчеты с участниками по выплате дохода».

Вторая большая тема конца года — регулярная выдача руководителю денег под отчет. Речь о невозвратном «зависшем» подотчете на сумму от 1 000 000 руб. и выше.

Контролирующие органы давно считают такие схемы выплатами в рамках трудовых отношений. Эта позиция отражена в вопросе 5 приложения к Письму ФСС РФ № 02-09-11/06-5250 от 14.04.2015 г., в Письмах Минтруда России № 17-3/В-609 от 12.12.2014 г., Минфина России № 03-04-12/67082 от 16.11.2016 г. и № 03-04-06/5808 от 01.02.2018 г.

По НДФЛ аналогичный подход подтвержден Письмами Минфина России № 03-04-06/98341 от 16.12.2019 г., № 03-04-06/5808 от 01.02.2018 г. и Письмом ФНС России № ЗГ-2-2/1090@ от 23.07.2021 г.

 Правомерность доначислений подтверждена Определением Верховного Суда РФ № 310-ЭС19-28047 от 03.02.2020 г. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях Президиума ВАС РФ № 14376/12 по делу № А53-8405/2011 от 05.03.2013 г. и № 13510/12 по делу № А53-270/2011.

Та же позиция отражена в постановлениях Арбитражного суда Северо-Западного округа № Ф07-11092/2020 по делу № А66-6506/2019 от 15.10.2020 г. и № Ф04-5799/2019 по делу № А81-9588/2018 от 17.12.2019, Арбитражного суда Поволжского округа № Ф06-55703/2019 по делу № А57-5191/2019 от 25.12.2019, Арбитражного суда Уральского округа № Ф09-799/2019 по делу № А76-31358/2016 от 03.04.2019 г., а также в Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда № 15АП-14882/2024 по делу № А32-55047/2023 от 04.11.2024 г.

Как видите, проигранной по незакрытому подотчету судебной практики много, так что шансы отстоять доначисления по этому вопросу в суде стремятся к нулю. 

Финал у таких историй почти всегда одинаковый. Доначисление НДФЛ, страховых взносов, пени и штрафов по статье 122 НК РФ. Для руководителя и бухгалтера возможна административная ответственность по статье 15.11 КоАП РФ. При суммах недоимки свыше 2,7 млн рублей появляется риск уголовной ответственности по статье 199 УК РФ.

В 2025 году ФНС уделяет таким схемам повышенное внимание, особенно если подотчет используется как замена дивидендов.

Ранее я выпускала материал о вариантах закрытия подотчета, статья не первой свежести и по понятным причинам в не указаны не все варианты оптимизации, но что-то вам может пригодиться и сейчас:

Подотчет директора: что надо знать бухгалтеру

Конец года — лучшее время критично посмотреть на учет и задать себе простой вопрос. Готовы ли вы защищать свои дивиденды и подотчет в суде, опираясь на устав, документы и экономический смысл операций. Если ответа нет, значит риски уже созрели.