Учет земельного участка в бухгалтерском учете

Особенности бухгалтерского учета земельных участков

Купить землю можно только на основании договора купли-продажи, составленного в письменной форме (ст. 550 ГК). Нотариально заверять договор не нужно.

В договоре обязательно должна быть вся информация об ограничениях или обременениях земли, а также о местонахождении и цене участка (ст. 554, 555 ГК).

Право собственности на землю переходит с момента госрегистрации в Росреестре (п. 2 ст. 223 ГК). Размер пошлины при госрегистрации операций с землей для юрлиц – 22 000 руб. (подп. 22 п.1 ст. 333.33 НК).

Землю по правилам бухучета следует относить к основным средствам (ОС) (с 2022 года п.5 ФСБУ 6/2020 или до конца 2021 года п. 5 ПБУ 6/01).

Участок принимают к учету при соблюдении следующих условий:

• фирма будет использовать его в основной деятельности либо предоставлять в аренду;

• использование будет продолжаться дольше 12 месяцев;

• перепродажа участка не планируется – в противном случае землю нужно учесть на счете 41 (письмо Минфина от 23.06.2009 № 03-05-05-01/36);

• от приобретенной земли ожидается получение дохода.

Первоначальная стоимость земельного участка формируется следующим образом:

• С 2022 года при применении ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 – в общей сумме связанных с земельным участком капитальных вложений. К ним относятся: покупная цена участка, госпошлина за регистрацию прав на него и иные затраты, непосредственно связанные с его приобретением (пп. «а» п. 5, пп. «а», «з» п. 10 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», пп. «а», «б» п. 1 Информационного сообщения Минфина от 03.11.2020 N ИС-учет-28, п. п. 4, 12 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», Информационное сообщение Минфина от 03.11.2020 N ИС-учет-29).

• До конца 2021 года при применении ПБУ 6/01 – в сумме фактических затрат на приобретение участка. К ним относятся покупная цена участка, госпошлина за регистрацию прав на него и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением (п. п. 4, 5, 7, 8 ПБУ 6/01 «Основные средства»).

Покупка земельных участков – дорогостоящая операция, поэтому нередко компании берут для этого заем.

Проценты по займу включаются в стоимость земли до тех пор, пока участок не переведут из внеоборотного актива в состав ОС (п. 7 ПБУ 15/2008, утверждено приказом Минфина от 06.10.2008 № 107н).

Также компания может получить землю:

• Безвозмездно – тогда ее принимают к учету по рыночной цене, подтвержденной независимым оценщиком (письмо Минфина от 28.01.2015 № 03-04-05/3074). При этом если землю подарил учредитель компании, владеющий больше чем половиной доли уставного капитала (УК) компании-получателя, то доход у получателя не возникает. В противном случае безвозмездное получение – внереализационный доход для целей обложения налогом на прибыль (подп. 11 п.1 ст. 251 НК).

• По договору мены – организация примет участок в соответствии со стоимостью ценностей, переданных другой фирме взамен (ст. 568 ГК).

• В счет вклада в УК – по оценке, согласованной учредителями.

Землю переводят в состав ОС при ее полной готовности к эксплуатации и сформированной первоначальной стоимости. Компания может принять участок земли к учету на счете 01, не дожидаясь регистрации права собственности, – тогда он отражается на отдельном субсчете счета 01.

Учесть расходы на покупку земельного участка можно только при его дальнейшей продаже. Тогда на дату передачи участка покупателю продавец земли отражает в учете доход от сделки, уменьшенный на стоимость приобретения участка и траты на его продажу (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 268 НК).

В особом порядке для прибыли признаются расходы на приобретение земли из гос - или муниципальной собственности, на которой находятся здания, строения или сооружения, или которая приобретается для строительства ОС, по договорам на приобретение участков, заключенным с 01.01.2007 по 31.12.2011. Такие затраты можно (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК):

• Равномерно признавать в течение выбранного предприятием срока (не меньше 5 лет).

• Принимать в уменьшение прибыли в отчетном (налоговом) периоде максимум 30% от налоговой базы по прибыли предшествующего налогового периода до полного признания всей суммы. При этом в бухучете возникает постоянная налоговая разница, которую мы рассмотрим ниже.

Документальное оформление операций с земельными участками

Операции с землей можно проводить только при условии составления договора в письменном виде. Стороны составляют 3 экземпляра договора: по 1 для каждого участника сделки и 1 для Росреестра.

Постановка участка на счет 08 осуществляется на дату фактической передачи земли по акту приема-передачи либо дату подписания договора (если договор приравнивается сторонами к акту приема-передачи).

Вести учет земельных участков можно с использованием унифицированных форм ОС-1 и ОС-6 либо по самостоятельно разработанным формам, составленным с использованием обязательных реквизитов (ст. 9 закона «О бухучете» от 22.11.2011 № 402-ФЗ).

При приеме земельного участка от учредителя необходимо провести независимую оценку земли, а также внести изменения в учредительные документы компании.

Если же организация получила землю безвозмездно, то рыночная оценка участка подтверждается независимым оценщиком или данными кадастрового учета (ст. 66 ЗК).

Компания может сдавать земельный участок в аренду. Тогда должен быть заключен договор аренды и оформлен акт приема-передачи имущества контрагенту. Если договор аренды заключается на срок более года, то его необходимо зарегистрировать в территориальном отделении Росреестра (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК).

Бухгалтерский учет операций с земельными участками: проводки

Фактические траты на покупку земли собираются на счете 08 в корреспонденции со счетами 60, 76.

Оплата госпошлины и ее включение в стоимость земельного участка осуществляются записями:

• Дт 68 Кт 51 – оплачена пошлина за регистрацию права собственности на землю;

• Дт 08 Кт 68 – пошлина включена в первоначальную стоимость земли.

Дальнейший учет земли зависит от целей ее использования. Если на территории компания будет строить здания, но за счет инвесторов, то такой объект нельзя признать ОС – он будет оставаться на счете 08.

По окончании строительства бухгалтер сделает запись:

• Дт 76 Кт 08 – передана земля инвестору в связи с завершением строительных работ.

Если же собственник использует землю в собственных целях и за свои деньги, то включить участок в состав ОС следует проводкой:

• Дт 01 Кт 08 – земельный участок принят в состав ОС.

При покупке земли у государства под строительство ОС (по договорам 2007-2011 годов) возникает налоговая разница: в НУ траты на землю признаются расходом, а в БУ – нет.

Бухгалтеру следует ежемесячно отражать в БУ постоянный налоговый актив до полного списания расходов в налоговом учете:

• Дт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99 субсчет «ПНА» на сумму Z / n / 12 мес. × 20%,

где:

Z – первоначальная стоимость участка;

n – число лет списания расхода на покупку земли.

Продажа земли оформляется записями:

• Дт 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кт 01 – списана стоимость земли;

• Дт 62 Кт 91 – отражена выручка от продажи;

• Дт 91 Кт 45 субсчет «Переданные объекты недвижимости» – отражена в составе прочих расходов первоначальная стоимость проданного участка.

При поступлении земли в уставный капитал компании бухгалтер сделает проводки:

• Дт 75 Кт 80 – отражена задолженность учредителя по вкладу в УК;

• Дт 08 Кт 75 – получен земельный участок в счет вклада учредителя в УК;

• Дт 01 Кт 08 – земля принята к учету как объект ОС.

Передача земли в качестве вклада в УК другого юрлица отражается записями:

• Дт 58 Кт 76 субсчет «Расчеты по вкладам в УК» – отражена задолженность по вкладам в УК;

• Дт 76 субсчет «Расчеты по вкладам в УК» Кт 01 – внесен участок в качестве вклада в УК.

Если первоначальная стоимость переданной земли отличается от оценки, согласованной учредителями, разницу следует отнести на соответствующий субсчет счета 91 в корреспонденции со счетом 76 (субсчет «Расчеты по вкладам в УК»).

Получение земельного участка безвозмездно бухгалтер отражает записями:

• Дт 08 Кт 83 – получена земля от учредителя, доля которого в УК более 50%, при этом доход у компании отсутствует;

• Дт 08 Кт 98 – получен участок безвозмездно от иных лиц;

• Дт 08 Кт 01 – земельный участок введен в эксплуатацию;

• Дт 98 Кт 91 – признан доход от безвозмездного получения земельного участка.

Если же ваша компания передает земельный участок безвозмездно, то бухгалтерская проводка такая:

• Дт 91 Кт 01 – отражена стоимость земли, переданной в дар другой компании.

Доходов и расходов в налоговом учете при безвозмездной передаче земли не возникает (ст. 249, 250, п. 16 ст. 270 НК).

Но тогда в бухучете образуется постоянное налоговое обязательство, которое учитывают одновременно со списанием стоимости земли и расходов на ее передачу (п. 7 ПБУ 18/02):

• Дт 99 субсчет «ПНО» Кт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – отражено ПНО из-за разницы в учете при передаче имущества безвозмездно.

При заключении договора мены проводки у компании, передающей землю и принимающей в ответ иное имущество, следующие:

• Дт 08, 10, 41 Кт 60 – поступили ценности по договору мены;

• Дт 62 Кт 91– отражен доход от передачи земли по договору мены;

• Дт 91 Кт 01 – списана стоимость переданного земельного участка;

• Дт 60 Кт 62 – полностью погашены обязательства сторон при выполнении условий договора мены.

Финрезультат от операций мены в учете участников сделки равен нулю.

В исключительных случаях земельных участок может быть изъят (ст. 49 ЗК). Госорганы обязаны уведомить об этом собственника земельного участка.

Собственник или пользователь земли вправе претендовать на возмещение в размере рыночной стоимости земельного участка, недвижимости, которая на нем находится, а также убытков и упущенной выгоды от изъятия (ст. 56.8, 56.9 ЗК).

На дату прекращения права собственности за землю делаются проводки:

• Дт 91 Кт 01 – выбытие земельного участка;

• Дт 76 Кт 91 – в состав прочих доходов включена сумма возмещения за изъятие.

Итоги

Особенности бухучета земельных участков таковы:

• земля является объектом ОС;

• договор купли-продажи составляется только в письменном виде с учетом требований ГК;

• право собственности на землю подлежит обязательной регистрации;

• реализация земли не облагается НДС;

• землю нельзя амортизировать;

• траты на покупку земли можно списать только при ее продаже;

• в особом порядке учитываются участки, приобретенные в 2007-2011 годах у государства под строительство ОС.