А.С. ЕЛИН,
Исполнительный директор аудиторской фирмы «АКАДЕМИЯ
АУДИТА»
www.academ.ru
Тел. (095) – 517-37-51
Договоры со специализированными организациями на водоснабжение для технических нужд заключают практически все фирмы. А те, кто заботится о здоровье работников и собственном имидже, покупают еще и очищенную питьевую воду. Но в то время как стоимость воды для производства однозначно уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия, с водой питьевой возникают проблемы. Дело в том, что налоговики отказывают фирмам в праве списать ее стоимость на затраты.
Можно ли обойти запрет чиновников? В данном случае – да. Главное, определиться, как провести по документам покупку питьевой воды, а также подтвердить эти расходы и их экономическую целесообразность. О том, как в целях расчета налога на прибыль все же списать питьевую воду и при этом избежать претензий чиновников, и пойдет речь в этой статье.
Вода приобретена для коммерческих и представительских целей
Многие фирмы устанавливают аппараты для разлива и подогрева питьевой воды в приемных или переговорных. Ведь предложить клиенту чашку чая или кофе – правило хорошего тона. Можно ли отнести подобные расходы в уменьшение налогооблагаемой прибыли?
К сожалению, такой статьи затрат как «приобретение питьевой воды» в Налоговом кодексе нет. Но, как известно, перечень расходов, предусмотренных главой 25 Налогового кодекса РФ, является открытым. И по нашему мнению, в подобной ситуации затраты на приобретение питьевой воды могут быть учтены и как прочие расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
Необходимо только помнить требование Налогового кодекса: все расходы фирмы должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы. Документальным подтверждением расходов в подобной ситуации будут стандартные бумаги, оформленные поставщиком воды (договор, накладная, счет-фактура). Экономическую же целесообразность таких расходов также легко обосновать: увеличение количества клиентов, подписание большего числа договоров и т. д.
Кроме того, необходимость подобных затрат можно зафиксировать и в соответствующем внутрефирменном документе (приказе, распоряжении и т. п.). Вот пример такого документа:
Утверждены приказом
от 25 января 2004 г. № 14
Правила корпоративной культуры
(извлечение)
…
2.7.4. В целях повышения качества обслуживания клиентов установить в комнате переговоров аппарат для разлива питьевой охлажденной и горячей воды.
2.7.5. До начала переговоров менеджер, проводящий встречу, обязан в целях установления доверительных отношений предложить клиенту стакан воды или чашку чая (кофе).
2.7.6. В случае продолжения переговоров более часа необходимо повторно предложить клиенту воду, чай или кофе.
…
Президент
корпорации «Глобус» Долгов /А.Г. Долгов/
Более осторожные бухгалтеры могут учесть стоимость приобретенной питьевой воды в составе представительских расходов ВЫНОС 1 . Напомним, что к таким расходам относят затраты, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах, в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества.
Однако при таком варианте учета есть и существенный минус. Стоимость питьевой воды (вместе со стоимостью других напитков и продуктов, а также суммой прочих представительских расходов) может быть учтена при исчислении налога на прибыль в лишь в сумме, не превышающей 4 процента от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период.
Конечно, весьма сложно будет обосновать налоговикам приобретение большого количества питьевой воды для официального приема, в котором участвовали всего несколько человек. Тем не менее проверить, выпили ли участники встречи всю воду или нет, фактически невозможно. Главное, чтобы соответствующие расходы, принятые при исчислении налога на прибыль, не превысили нормативную величину.
Вода приобретена для работников фирмы
Но чаще всего питьевая вода приобретается для потребления сотрудниками организации. И здесь самый болезненный вопрос тот же – можно ли учесть подобные расходы в затратах фирмы при налогообложении.
Как мы уже отмечали, такой статьи расходов как «приобретение питьевой воды» Налоговый кодекс не предусматривает. Однако подпункт 7 пункта 1 статьи 264 кодекса разрешает учесть в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, « расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации ».
Точного определения, что такое « нормальные условия труда », ни в трудовом, ни в налоговом законодательстве нет. Это понятие комбинированное и складывается из совокупности многих законодательных норм. Но для нас важно прежде всего определить, подпадают ли под это определение затраты на приобретение предприятием для своих сотрудников питьевой воды.
С этим вопросом мы обратились в Минтруд России. Там нам ответили утвердительно (см. мнение специалиста). А раз так, у предприятия есть все основания учесть соответствующие расходы при налогообложении прибыли в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
*****мнение
Чижов Борис Алексеевич,
заместитель начальника управления Минтруда России
– Статья 22 Трудового кодекса РФ обязывает работодателя обеспечивать безопасность труда и условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда, а также бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей. Это в частности, предполагает и необходимость обеспечения работников питьевой водой. Поэтому затраты на приобретение питьевой воды, а также оборудования для ее разлива могут быть расценены как расходы на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством РФ.
****конец мнения
К сожалению, на практике налоговики разрешают включать затраты на приобретение питьевой воды в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, далеко не всегда (см., например, письмо УМНС по г. Москве от 20 марта 2002 г. № 26-12/12511).
Поэтому, чтобы еще более обезопасить себя в случае возможного спора с проверяющими, используйте такие дополнительные аргументы.
1. Как известно, работодатель обязан обеспечить работникам условия труда, определяемые не только законодательством, но и «коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами». Это прямо указано в статье 56 Трудового кодекса РФ. Иными словами, помимо норм, установленных законом, работодатель должен соблюдать и дополнительные меры по обеспечению нормальных условий труда, предусмотренные внутренними документами предприятия.
Так, на фирме может быть разработан соответствующий документ (приказ, положение и т. п.), в котором перечислены мероприятия по обеспечению нормальных условий труда. Там, в частности, необходимо указать, что в обязанности работодателя входит обеспечение работников питьевой водой, туалетной бумагой и т. д.
Вот пример подобного приказа:
Корпорация «Глобус»
Приказ
от 5 мая 2004 г. № 12 г. Москва
Об обеспечении нормальных условий
труда на предприятии
В целях обеспечения нормальных условий труда, увеличения норм выработки и качества производимой продукции приказываю:
1. Установить в цехе № 2 аппарат по разливу холодной питьевой воды.
2. Производить закупку питьевой воды, соответствующей ГОСТ Р 51232-98, в ЗАО «Родник».
3. Ответственным за обеспечение питьевой водой, санитарно-гигиеническими средствами и эксплуатацию аппарата назначаю начальника цеха № 2 Тихомирова Д.С.
Президент
корпорации «Глобус» Долгов /А.Г. Долгов/
2. Еще одним аргументом в пользу налогоплательщика, который позволит себе учесть расходы на приобретение питьевой воды при исчислении налога на прибыль, может служить постановление ВАС Московского округа от 21 января 2003 г. по делу № КА-А40/8979-02. И пусть оно вынесено применительно к Положению о составе затрат, которое использовалось при исчислении налога на прибыль до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, выводы суда с успехом могут быть применены и к действующим нормам налогового законодательства ВЫНОС 2 .
Налогоплательщик привел в суде доказательства того, что вода, поставляемая в его офис по водопроводу, не отвечала санитарно-гигиеническим стандартам. Для этого организация произвела анализы воды в Санэпиднадзоре, который, в свою очередь, подтвердил несоответствие водопроводной воды стандартам качества воды в Московском регионе. Исходя из этого, судьи решили, что расходы на приобретения воды вполне обоснованно были учтены в составе расходов.
Поэтому для подстраховки фирма может провести анализы качества воды, поставляемой по водопроводу в ее помещения, на соответствие ГОСТу ( ГОСТ Р 51232-98 «Вода питьевая. Общие требования к организации и методам контроля качества»; Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы «Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого водоснабжения. Контроль качества. СанПиН 2.1.4.1074-01» ) . И если результат окажется отрицательным, право предприятия учесть расходы на приобретение воды будет неоспоримым.
Но даже если анализы подтвердят соответствие воды ГОСТу, то учесть расходы на приобретение питьевой воды при исчислении налога на прибыль можно и по вышеперечисленным основаниям.
Пример
Корпорация «Глобус» в целях создания нормальных условий труда заключила с ЗАО «Родник» договор на поставку питьевой воды. Вода поставляется в пластиковых бутылях по 25 литров.
Стоимость 25 литров воды - 177 руб. (в том числе НДС - 27 руб.). После использования воды бутыли подлежат возврату. Залоговая стоимость одной бутыли составляет 200 руб. В мае 2004 года ЗАО «Родник» поставило корпорации «Глобус» 5 бутылей воды всего на сумму 885 руб. (в том числе НДС - 135 руб.).
Корпорация «Глобус» оплатила приобретенную воду и перечислила ЗАО «Родник» залоговую стоимость бутылей. Бухгалтер отразил эти операции так:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60 – 750 руб. (885 – 135) - отражена себестоимость приобретенной питьевой воды;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 – 135 руб. – учтен НДС, уплаченный поставщику;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 – 885 руб. – оплачена приобретенная вода;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 – 135 руб. – принят к вычету НДС;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 – 1000 руб. (200 руб. х 5 бут.) – перечислена поставщику залоговая стоимость бутылей;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 76 – 1000 руб. – учтены бутыли по залоговой стоимости.
Кроме того, для разлива воды поставщик предоставил корпорации «Глобус» в аренду в ододиспенсер. Ежемесячная арендная плата - 118 руб. (в том числе НДС - 18 руб.).
Бухгалтер учел стоимость арендованного вододиспенсера на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по передаточной стоимости, указанной в договоре аренды, – 15 000 руб.:
ДЕБЕТ 001 – 15 000 руб. – учтена стоимость арендованного основного средства.
В мае 2004 года в цехе № 2 корпорации «Глобус» было использовано 2 бутыли воды (50 литров). Бухгалтер отразил эти операции следующим образом:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 – 300 руб. (150 руб. х 2 бут.) - списана стоимость израсходованной питьевой воды.
А стоимость аренды вододиспенсера за май 2004 года была отражена так:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60 – 100 руб. (118– 18) – отражена сумма арендной платы за май;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 – 18 руб. - учтена сумма НДС.
Так как указанные расходы связаны с организацией нормальных условий труда, бухгалтер корпорации «Глобус» учел при налогообложении стоимость израсходованной питьевой воды и сумму арендной платы в соответствии подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
В конце месяца корпорация «Глобус» перечислила ЗАО «Родник» арендную плату и вернула использованные бутыли. В учете это было отражено так:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 – 118 руб. – перечислена сумма арендной платы за май;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 – 18 руб. – принят к вычету НДС по арендной плате;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 10 – 400 руб. (200 руб. х 2 бут.) – возвращены бутыли поставщику.
****конец примера
Выше мы привели многочисленные аргументы в пользу того, что стоимость питьевой воды, приобретенной фирмой для своих сотрудников, может быть отнесена в уменьшение налогооблагаемой прибыли. И все же мы не исключаем, что некоторые бухгалтеры, которые захотят полностью исключить возможные налоговые риски в случае спора с проверяющими, не будут учитывать расходы на питьевую воду при исчислении налога на прибыль.
В этом случае, согласно ПБУ 18/02 ВЫНОС 3 , в учете образуются постоянные разницы. Применительно к рассмотренному выше примеру, если расходы на воду не будут учтены организацией при исчислении налога на прибыль, постоянные разницы составят 400 руб. (100 + 300). Таким образом, бухгалтер должен будет зафиксировать в учете постоянное налоговое обязательство:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 96 руб. (400 руб. х 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство.
Кроме того, необходимо учитывать, что сумма НДС, уплаченная поставщику в составе расходов, которые не были отнесены в уменьшение налогооблагаемой прибыли, не может быть принята к налоговому вычету.
НДФЛ, ЕСН и вода
Практика проведенных аудиторских проверок показала, что некоторые бухгалтеры начисляют единый социальный налог и удерживают налог на доходы физических лиц со стоимости выпитой работниками воды. Но согласитесь: учесть количество выпитой воды каждым конкретным сотрудником организации технически очень сложно, а порой и вовсе невозможно. Да и, скорее всего, вести такой учет экономически нецелесообразно, так как расходы непосредственно на саму воду могут быть значительно меньше стоимости затрат на их учет. Между тем НДФЛ удерживается лишь в том случае, когда сумма дохода работника может быть четко определена.
Поэтому, в ситуации, когда организация не ведет учет выпитого каждым сотрудником количества воды, удерживать НДФЛ не нужно. Эта позиция поддержана и арбитражной практикой. В частности, в постановлении ФАС Московского округа от 19 июля 2000 г. № КА-А40/2965-00 указано, что в налогооблагаемый доход работника не могут включаться обезличенные оплаты услуг, так как этими услугами он может и не воспользоваться. Факт заключения предприятием договоров на приобретение продуктов питания и их оплата не может считаться достаточным доказательством получения работником дохода.
По нашему мнению, на стоимость потребленной работниками воды не нужно начислять и ЕСН. Ведь единым социальным налогом облагаются доходы, полученные работниками по трудовым и гражданско-правовым договорам (ст. 236 Налогового кодекса РФ). А, как мы уже отмечали выше, расходы на приобретение питьевой воды должны рассматриваться не как выплаты физическим лицам по трудовым или гражданско-правовым договорам, а как расходы организации, направленные на создание нормальных условий труда.
А если организация не учитывает расходы на приобретение питьевой воды при исчислении налога на прибыль, то ЕСН не начисляется в силу пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ.
Как учесть расходы на приобретение воды фирмам, перешедшим на «упрощенку»
Организации, перешедшие на «упрощенку» и уплачивающие единый налог с разницы между доходами и расходами, затраты на приобретение питьевой воды при исчислении единого налога учесть не смогут. Дело в том, что перечень расходов, перечисленных в статье 346.16 Налогового кодекса РФ, является исчерпывающим. Таких статей затрат как «расходы на создание нормальных условий труда», и уж тем более – «расходы на приобретение питьевой воды» – там нет.
Контактный телефон (095) 517-37-51.
Выносы на полях:
1. Определение представительских расходов дано в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ.
2. Глава 25 «налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ вступила в силу с 1 января 2002 года.
3. ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н.
Опубликовано Журнал "Главбух" № 12 - 2004 год
Начать дискуссию