В расчете сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом за полугодие (6-НДФЛ), в поле 021 раздела 1 следует отразить в отношении отпускных 30.06.2021 — последнее число месяца выплаты отпускных. Разбираем ситуацию подробнее с экспертомслужбы Правового консалтинга ГАРАНТ Олегом Графкиным.
Исходная ситуация
Сотруднику 03.06.2021 вместе с отпускными выплатили зарплату за июнь и в этот же день перечислили в бюджет НДФЛ с отпускных и с зарплаты.
Как правильно заполнить раздел 1 формы 6-НДФЛ по строке 021?
Ответ
В расчете сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом за полугодие (6-НДФЛ), в поле 021 раздела 1 следует отразить в отношении отпускных 30.06.2021 — последнее число месяца выплаты отпускных.
Организации не следует квалифицировать выплаченную работнику сумму в виде аванса по заработной плате за июнь в качестве дохода. Соответственно, организация не должна увеличивать показатель в поле 020 раздела 1 Расчета на величину ошибочно исчисленной, удержанной и перечисленной по реквизитам уплаты НДФЛ суммы, отражать какие-либо данные применительно к такой выплате в полях 021 и 022.
В расчете 6-НДФЛ за полугодие в отношении выплаченного в июне аванса необходимо заполнить только раздел 2.
Операции по перечислению налога, удерживаемого 15.07.2021, подлежат отражению в разделе 1 расчета 6-НДФЛ за 9 месяцев (в полях 020, 021 и 022).
В поле 021 раздела 1 расчета 6-НДФЛ за 9 месяцев следует отразить в отношении заработной платы, выплаченной сотруднику, 16.07.2021 — дату перечисления НДФЛ с заработной платы за июнь.
Обоснование ответа
Форма расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее — Расчет), порядок ее заполнения и представления (далее — Порядок) утверждены приказом ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@.
Согласно пп. 3.1, 3.2 Порядка в разделе 1 Расчета указываются сроки перечисления НДФЛ и суммы удержанного налога за последние три месяца отчетного периода:
- в поле 020 — обобщенная по всем физическим лицам сумма налога, удержанная за последние три месяца отчетного периода;
- в поле 021 — дата, не позднее которой должна быть перечислена удержанная сумма налога;
- в поле 022 — обобщенная сумма удержанного налога, подлежащая перечислению в указанную в поле 021 дату.
Порядок заполнения Расчета не конкретизирует детали отражения тех или иных операций или отдельных полей. В связи с этим при заполнении отдельных строк следует опираться на соответствующие положения главы 23 НК РФ и разъяснения контролирующих органов (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).
Заработная плата и отпускные имеют различные даты получения дохода и сроки перечисления НДФЛ (пп. 1, 2 ст. 223, п. 6 ст. 226 НК РФ).
При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (п. 2 ст. 223 НК РФ).
Удержание налога производится налоговым агентом непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Больше о налогах физических лиц можно будет узнать на бесплатном вебинаре «Клерка» 29 сентября: не забудьте записаться.
Перечислить суммы исчисленного и удержанного налога следует не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Особенностью рассматриваемой ситуации является удержание и перечисление организацией НДФЛ с суммы, выплаченной до даты фактического получения налогоплательщиком такого дохода в виде заработной платы (до последнего дня месяца (30.06.2021)).
Как следует из разъяснений финансового ведомства, до истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком (письмо Минфина России от 01.02.2016 N 03-04-06/4321, постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11). Соответственно, в рассматриваемой ситуации до 30.06.2021 у организации как налогового агента отсутствуют основания для исчисления, а потому для удержания и перечисления в бюджетную систему РФ НДФЛ с заработной платы (письмо Минфина России от 26.08.2019 N 03-04-06/65462). Отметим, что согласно письмам Минфина России от 13.02.2019 N 03-04-06/8932, от 15.12.2017 N 03-04-06/84250, от 22.07.2015 N 03-04-06/42063 перечисление НДФЛ налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, не допускается.
Следовательно, в данном случае следует исходить из того обстоятельства, что выплаченная до 30.06.2021 работнику сумма одновременно с отпускными является авансом. Удержание НДС с таких сумм производится при выплате основной части заработной платы, применительно к условиям рассматриваемой ситуации в следующем квартале.
С учетом этого, в Расчете за полугодие применительно к выплаченному авансу за июнь необходимо заполнить только раздел 2, а именно: поля 110, 112, 130 (при наличии вычетов, предоставляемых работнику), 140 (смотрите также Примечание к Примеру 3 в Приложении к письму ФНС России от 01.12.2020 N БС-4-11/19702@).
Операции же по перечислению налога, удерживаемого 15.07.2021, подлежат отражению в разделе 1 Расчета за 9 месяцев (в полях 020, 021 и 022). При этом в разделе 2 в таком случае необходимо заполнять поля 110, 112, 130 (только при наличии вычетов, предоставляемых указанному в вопросе работнику), 140, 160.
Таким образом, организации в данной ситуации не следует квалифицировать выплаченную работнику сумму в виде аванса по заработной плате за июнь в качестве дохода. Соответственно, организация не должна увеличивать показатель в поле 020 раздела 1 Расчета на величину ошибочно исчисленной, удержанной и перечисленной по реквизитам уплаты НДФЛ суммы, отражать какие-либо данные в полях 021 и 022.
Такие суммы ведомство квалифицирует как ошибочно перечисленные суммы (письмо Минфина России от 15.12.2017 N 03-04-06/84250). Преждевременно перечисленный НДФЛ нельзя зачесть в счет уплаты этого налога (письмо ФНС России от 29.09.2014 N БС-4-11/19714@). Кроме того, согласно разъяснениям контролирующих органов, излишне уплаченную сумму НДФЛ нельзя зачесть также в счет будущих платежей по НДФЛ. Это объясняется тем, что уплата НДФЛ за счет средств налогового агента не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ, письмо ФНС России от 06.02.2017 N ГД-4-8/2085@).
Однако согласно позиции, изложенной в определении Конституционного Суда РФ от 17.02.2015 N 262-О, возврат (зачет) налоговому агенту излишне уплаченного налога не ограничивается случаями, предусмотренными абзацем седьмым п. 1 ст. 231 НК РФ (когда излишнее перечисление связано с излишним удержанием), и распространяется в том числе на другие случаи излишней уплаты налога, на которые в полной мере должны распространяться правила, установленные ст. 78 НК РФ.
Кроме того, суды считают, что налоговый агент вправе зачесть сумму излишне уплаченного НДФЛ в счет предстоящих платежей по этому налогу (аналогичный вывод сделан АС Московского округа в постановлении от 20.07.2017 N Ф05-8390/2017 по делу N А40-167366/2016 (определением ВС РФ от 21.12.2017 N 305-КГ17-15396 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ)).
Что же касается дохода в виде выплаты отпускных, то необходимо отметить, что датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается день выплаты отпускных (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Налог исчисляется в день выплаты, удерживается при фактической выплате (также в день выплаты). Перечисление удержанного НДФЛ в бюджет производится налоговым агентом не позднее последнего числа месяца, в котором осуществлялись такие выплаты (п. 4, абзац второй п. 6 ст. 226 НК РФ).
С учетом изложенного в общем случае при перечислении с отпускных НДФЛ не позднее 30.06.2021, в частности, 30.06.2021 применительно к рассматриваемой ситуации в Расчете за полугодие заполняются данные как раздела 2, так и раздела 1 (поля 020, 021 и 022). При этом в поле 021 следует указать «30.06.2021».
Еще одной особенностью рассматриваемой ситуации является перечисление НДФЛ с суммы выплаченных отпускных не в конце месяца, а на ту же дату, когда они были выплачены работнику.
В отношении преждевременного перечисления НДФЛ в бюджет с суммы отпускных следует отметить следующее.
Абзац второй п. 1 ст. 45 НК РФ предусматривает, что обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. При этом налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. На основании п. 8 ст. 45 и п. 2 ст. 24 НК РФ правило о досрочной уплате налога распространяется и на налоговых агентов.
В частности, в отношении перечисления НДФЛ с отпускных в НК РФ указывается крайний срок, а перечисление в более ранний срок, с момента удержания и до последнего числа месяца, по нашему мнению, является соблюдением порядка, установленного п. 6 ст. 226 НК РФ.
Прямого запрета на досрочное перечисление работодателем НДФЛ в бюджет в главе 23 НК РФ не содержится. Пунктом 9 ст. 226 НК РФ установлено лишь ограничение на уплату налога за счет собственных средств налогового агента.
Обязанность по перечислению в бюджет НДФЛ возникает у налогового агента только после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику.
В рассматриваемом случае сумма НДФЛ с отпускных фактически уже была удержана из доходов работника, поэтому уплата за счет налогового агента уже не производилась.
Следовательно, зачет ранее излишне уплаченного НДФЛ в отношении отпускных в данном случае производиться налоговым агентом не должен, поскольку такое перечисление является соблюдением установленного порядка (смотрите также материал: Вопрос: Зачет НДФЛ при преждевременной уплате (при выплате отпускных НДФЛ перечислен в бюджет не в конце месяца, а при выплате отпускных) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.)).
В отношении заполнения срок раздела 1 Расчета применительно к рассматриваемой ситуации необходимо отметить следующее.
В п. 2 письма ФНС России от 01.12.2020 N БС-4-11/19702@ было указано, что строка 021 раздела 1 «Срок перечисления налога» заполняется с учетом положений п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ.
В других письмах ФНС России говорится о том, что в разделе 1 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2021 года подлежат отражению с выплаченных физическим лицам доходов суммы удержанного НДФЛ за последние три месяца отчетного периода, независимо от срока их перечисления, определяемого в соответствии с положениями п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ (письма ФНС России от 14.04.2021 N БС-4-11/5081@, от 12.04.2021 N БС-4-11/4935@, от 01.04.2021 N БС-4-11/4351@).
То есть в разделе 1 Расчета указываются суммы фактически удержанного налога: если дата удержания НДФЛ наступает в последние три месяца отчетного периода, то удержанный НДФЛ отражается в разделе 1 Расчета.
Иначе говоря, в разделе 1 Расчета за полугодие 2021 года подлежат отражению суммы удержанного НДФЛ за апрель-июнь 2021 г. независимо от срока их перечисления, определяемого в соответствии с положениями п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ.
Значит, с учетом Порядка и формы заполнения Расчета в разделе 1 Расчета за полугодие 2021 года должны отражаться:
- сроки перечисления налога, определяемые в соответствии с положениями п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ;
- суммы удержанного налога за последние три месяца отчетного периода.
Поскольку, как следует из рассматриваемой ситуации, во 2 квартале имело место удержание и перечисление в бюджет НДФЛ отпускных (03.06.2021), такую выплату необходимо отразить в разделе 1 Расчета за полугодие.
Таким образом, в Расчете за полугодие в разделе 1 следует отразить:
По отпускным:
- в поле 010 — 182 1 01 02010 01 1000 110;
- в поле 020 — обобщенную сумму НДФЛ, удержанную за последние три месяца полугодия 2021 г.;
- в поле 021 — 30.06.2021;
- в поле 022 — сумму НДФЛ, удержанную с суммы отпускных, подлежащую перечислению не позднее 30.06.2021.
В Расчете за 9 месяцев в разделе 1 следует отразить:
По заработной плате:
- в поле 010 — 182 1 01 02010 01 1000 110;
- в поле 020 — обобщенную сумму НДФЛ, удержанную за последние три месяца отчетного периода 2021 г.;
- в поле 021 — 16.07.2021 (дату перечисления НДФЛ с заработной платы за июнь);
- в поле 022 — сумму удержанного НДФЛ с заработной платы.
Высказанная в ответе точка зрения является экспертным мнением. Рекомендуем налоговому агенту использовать право на обращение за разъяснениями в ФНС России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, подп. 4 п. 1 ст. 32, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Например, обратиться в налоговую за разъяснениями можно на сайте ФНС России.
Начать дискуссию