Комиссионер в розничной торговле: плательщик ЕНВД или нет?

Э. ГЛУХОВСКАЯ

Своеобразие налогового законодательства, которое тоже является частью правовой системы, призван, видимо, компенсировать главный толкователь воли законодателя - Министерство финансов РФ. А в силу того, что доказывать общую лояльность этого органа к интересам бюджета не приходится, зачастую эта самая логика не выдерживается и тогда либо происходит ревнивое "открещивание" от норм ГК РФ, либо у последнего занимаются приемлемые аргументы.

Наблюдать этот процесс было бы даже забавно, но только не налогоплательщику, у которого отсутствует стабильность и предсказуемость налоговых результатов хозяйственных операций. Приводить примеры на эту тему можно бесконечно, что не меняет существа дела на настоящий момент: в налоговом законодательстве логики нет, так как для столь специфического инструмента для удовлетворения интересов государства, как налоги, логика - элемент слишком обременительный.

Очередной жертвой "игры вслепую" стал участник посреднической деятельности, занимающийся розничной торговлей.

Суть проблемы в следующем. В соответствии со ст. 346.26 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход может переводиться розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м по каждому объекту организации торговли (подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), а также розничная торговля, осуществляемая через киоски, палатки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (подп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Осуществляет ли розничную торговлю комиссионер (посредник), реализующий "чужой" товар? В соответствии с каким режимом происходит налогообложение комиссионного вознаграждения, которое в сущности является доходом налогоплательщика-посредника?

Так как этот вопрос в главе 26.3 НК РФ не урегулирован, обратимся к Гражданскому кодексу.

Для начала разберемся с посредниками. Какие модели правоотношений могут возникнуть у посредника с собственником товара?

Первый вариант - договор комиссии. В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Второй вариант посредничества - договор поручения, согласно которому одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия (ст. 971 ГК РФ). Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

И третий вариант - агентский договор, выстраиваемый по модели договора либо поручения, либо комиссии. По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ).

Как видим, основной признак, квалифицирующий посредника, - деятельность в интересах собственника товара (по его поручению). Существенная разница между видами посреднических договоров в том, выступает или нет посредник стороной по сделке с конечным покупателем товара.

Попробуем проанализировать, какой из видов договоров, используемых для продажи чужого товара, соответствует розничной торговле в смысле главы 26.3 НК РФ.

Напомним, что под розничной торговлей понимается в целях применения ЕНВД предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием пластиковых карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ) <*>.

При первом рассмотрении очевидно: деятельность и поверенного, и комиссионера, и агента, реализующего товар, хоть и не собственный, связана с торговлей товарами, как и следует из определения розничной торговли.

<*> К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 п. 1 ст. 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, а также продукции собственного производства (изготовления).

Следующая составляющая определения - "на основе договоров розничной купли-продажи". То есть деятельность посредника должна основываться на договоре, что подразумевает его непосредственную юридическую связь с покупателем, вступление в правоотношение. И тут мы вынуждены снова обратиться к гражданскому законодательству: вступление в правоотношения с точки зрения ГК РФ подразумевает получение статуса стороны по сделке, и никак не меньше. Лицо, действующее по доверенности и подписывающее договор от имени доверителя, не является стороной сделки, оно в отношения не вступило и права и обязанности у него не возникли.

Поэтому из всех предложенных ГК РФ вариантов посредничества розничная торговля с точки зрения применения ЕНВД возникает только у комиссионера либо агента, агентский договор которого построен по модели договора комиссии.

Таким образом, мы получаем первый вывод: на ЕНВД может быть переведен только комиссионер (агент), который заключил сделку от своего имени, но за счет комитента, так как только в этом случае его деятельность основывается на договоре (розничной купли-продажи).

Именно в силу того, что розничная торговля по формулировке должна быть связана с торговлей товарами, мы можем проигнорировать тот факт, что по сути посредник реализует услуги. То есть деятельность его в первую очередь направлена на оказание услуг собственнику товара, хотя бы для конечного покупателя эта деятельность выглядит как сугубо розничная торговля. Деятельность посредника в целях налогообложения как бы рассматривается глазами покупателя, который часто даже не в курсе, что перед ним посредник. И все же такой взгляд, по нашему мнению, отвечает требованиям буквального толкования нормы Налогового кодекса. Аналогичную позицию занимает и Минфин, выдвигая в качестве первого требования для применения ЕНВД по розничной торговле у посредника условие: договор розничной купли-продажи должен быть заключен от имени посредника (письма Минфина России от 24.03.2006 N 03-11-04/3/151, от 25.01.2006 N03-11-04/3/33).

Надо сказать, что подобное требование существовало у контролирующего органа и ранее, до введения в действие Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ <*>, уточнившего понятие розничной торговли. Напомним, что в соответствии с прежней редакцией ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимались торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Как видим, формулировка "на основании договоров розничной купли-продажи" отсутствовала. Тем не менее Минфин, апеллируя только к ГК РФ, делал аналогичный вывод - деятельность посредника в розничной торговле может облагаться ЕНВД только в том случае, если посредник является комиссионером (агентом, заключившим договор с покупателем от своего имени) (письмо от 06.05.2004 N 04-05-12/23). Новое, уточненное понятие розничной торговли, применяемое с 1 января 2006 г., подтвердило существующий подход. Однако только теперь подобное требование органов стало действительно основанным на законе.

Дальше начинается самое интересное. В качестве второго требования для применения ЕНВД у посредника в розничной торговле Минфин ставит условие об оформлении необходимых прав посредника на объект, через который ведется торговля.

<*> Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившим силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

В одном из последних писем Минфин указывает: "Организация, исполняющая обязанности консигнатора (комиссионера) на основании договора консигнации (комиссии) по осуществлению розничной торговли, подлежит обложению ЕНВД только в том случае, если консигнатор (комиссионер) осуществляет указанную деятельность на территории тех объектов организации торговли, которые принадлежат ему или используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда)...

В случае если консигнатор (комиссионер) осуществляет розничную торговлю в помещении, принадлежащем консигнанту (комитенту) на основании договора аренды, то данная предпринимательская деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или с применением упрощенной системы налогообложения" (письмо Минфина России от 01.02.2007 N 03-11-04/3/31).

В отношении помещений такой вывод отчасти может объясняться положениями ст. 346.27 НК РФ, в соответствии с которой площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Предполагается, что такие документы могут быть только у лица, наделенного правами на помещение. Однако данный подход по аналогии распространяется контролирующим органом и на объекты нестационарной торговой сети. К примеру, указывается, что транспортное средство, с которого ведется розничная торговля, также должно с необходимостью принадлежать посреднику, а не комитенту (письмо Минфина России от 24.03.2006 N 03-11-04/3/151).

Следует отметить, что ситуация, когда посредник располагает правами на объект организации торговли, наиболее характерна для такой деятельности, если не сказать правомерна. Последнее, однако, не делает привязку Минфина к принадлежности объекта организации торговли более или менее оправданной. Сомнительность второго изложенного требования прежде всего в том, что оно не вытекает непосредственно из норм налогового законодательства, но заимствуется из норм гражданского. Собственно право на фактически используемую площадь не является квалифицирующим признаком плательщика ЕНВД. Более того, если уж Минфин допускает ситуацию, что налогоплательщик-посредник может вести розничную торговлю без оформления каких-либо прав на объект торговли, то можно предположить, что в его распоряжении могут находиться некоторые инвентаризационные документы, позволяющие установить фактически используемую площадь для исчисления ЕНВД.

Может быть, как раз в силу маловероятности ситуации с отсутствием прав на объект торговли у посредника судебная практика на этот счет отсутствует. И еще один нюанс. До того момента, когда из определения розничной торговли исчез признак расчетов наличными, налоговики могли привязать перевод на уплату ЕНВД с порядком расчетов по договору комиссии. То есть если сумма вознаграждения удерживалась посредником из массы наличных денег, полученных за реализацию товара комитентом, то от посреднической деятельности уплачивался ЕНВД. В противном случае - когда доход от реализации перечислялся на расчетный счет комитента и только потом комиссионер получал на свой расчетный счет вознаграждение - под ЕНВД его деятельность не подпадала. К счастью, в настоящий момент такой подход неактуален и деятельность посредника подлежит переводу на уплату ЕНВД независимо от порядка расчетов с комитентом.