Спорные ситуации при переходе с одной учетной политики на другую налоговики любят трактовать в свою пользу. Однако, как показывает арбитражная практика, сдаваться не стоит.

Редко какой из фирм к моменту смены учетной политики удается полностью разделаться со всеми «хвостами». Вопрос уплаты НДС в таких случаях – наиболее проблематичный.

Ситуация

С начала года фирма сменила учетную политику по уплате налогов с «оплаты» на «отгрузку». Однако стоимость остатков товаров, отгруженных в прошлом году, но не оплаченных, не была учтена при подаче декларации по НДС за январь. Инспекция при проведении выездной проверки сочла этот факт занижением налоговой базы по НДС. Организация была привлечена к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса.

Фирма не согласилась с решением налоговиков о доначислении налога и наложении штрафа и обратилась в арбитражный суд. Он принял сторону фирмы. Тогда налоговики подали кассационную жалобу в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа.

По мнению инспекторов, в момент перехода фирмы с ранее применявшейся для целей налогообложения учетной политики «по оплате» на учетную политику «по отгрузке» у нее возникает обязанность начислить и уплатить НДС со стоимости остатков отгруженного, но не оплаченного товара. Поэтому его стоимость должна быть включена в налоговую базу по НДС, которая формируется за первый после перехода на учетную политику «по отгрузке» налоговый период. В данном случае это январь. Кроме того, налоговики настаивали, что дата реализации этого товара – дата перехода фирмы с одной учетной политики на другую, то есть 1 января.

Что сказали судьи

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в своем постановлении от 20 октября 2003 г. № А56-14067/03 жалобу налоговой инспекции отклонил. Свое решение судьи обосновали так.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса объектом налогообложения НДС признается реализация товаров на территории России. Причем дата реализации товаров определяется в зависимости от учетной политики для целей налогообложения (п. 1 ст. 167 НК). Как указано в пункте 12 этой же статьи, учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее приказом руководителя организации.

Однако анализ 21-й главы Налогового кодекса свидетельствует о том, что действующее налоговое законодательство об НДС не содержит прямых норм, регламентирующих порядок начисления НДС в период перехода с одной учетной политики на другую.

В то же время фирмы, утвердившие в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и по предъявлении покупателю расчетных документов, определяют дату реализации товаров на день их отгрузки или передачи (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК). А в случае если в учетной политике для расчета налогов момент возникновения налоговой базы определяется по мере поступления денег, то датой реализации будет день оплаты (подп. 2 п.1 ст. 167 НК).

При переходе с учетной политики «по оплате» на учетную политику «по отгрузке» день отгрузки (передачи) товара приходится на период, когда фирмой применялась учетная политика «по оплате». Поэтому дата реализации товара не может быть определена исходя из дня отгрузки товара. Следовательно, датой реализации отгруженных, но не оплаченных товаров после перехода налогоплательщика на учетную политику «по отгрузке» следует считать день оплаты товаров.

Поддержка Минфина

Как известно, неясности налогового законодательства трактуются в пользу налогоплательщиков. Об этом сказано в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса. Кроме того, предусмотрено, что они имеют право получать от налоговиков и других государственных учреждений письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК). Эти правила использовал и суд при вынесении данного вердикта.

Департамент налоговой политики Минфина в письмах от 18 ноября 1998 г. № 04-03-11, от 4 сентября 2000 г. № 04-05-11/81, от 28 августа 2001 г. № 04-03-11/114 дал четкий ответ на этот вопрос. И странно, что налоговики проигнорировали документы столь уважаемого ведомства. В этих письмах черным по белому сказано, что у налогоплательщиков, перешедших в установленном порядке с метода определения учетной политики «по оплате» на учетную политику «по отгрузке», обязанность по уплате НДС по товарам возникает по мере поступления денег за эти товары. Причем, как отметили чиновники в письме от 4 сентября 2000 г. № 04-05-11/81, фирма должна вести раздельный учет таких операций. Здесь же указано, что аналогичный метод расчетов применяется и по налогу на прибыль.

Таким образом, иного порядка учета стоимости отгруженных, но не оплаченных товаров после такой смены учетной политики статья 167 Налогового кодекса не содержит. И по состоянию на 1 января сумма НДС определяется без учета стоимости оставшихся товаров. Обязанность начислить по ним НДС будет возникать у фирмы по мере их оплаты.

Коней на переправе не меняют

Обратите внимание: менять учетную политику в течение года нельзя. Причем методика расчета НДС также является элементом учетной политики фирмы.

Например, рассмотрим постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 октября 2002 г. № А26-2890/02-02-04/131.

Фирма, занимающаяся производством экспортного товара, решила в апреле сменить учетную политику для распределения входного НДС. На начало года организация определяла долю входного НДС, которая относится к экспортируемому товару, в зависимости от доли экспортной выручки. По новой методике налог, который фирма заплатила поставщикам материалов, распределялся пропорционально товару, отгруженному на экспорт и на внутренний рынок. Организация стала применять новый порядок распределения входного НДС с 1 января, то есть задним числом. При этом фирма ссылалась на то, что в учетной политике по НДС надо указывать только способ определения выручки («по оплате» или «по отгрузке»). Это следует из статьи 167 Налогового кодекса.

Налоговики и судьи пришли к единодушному мнению, что изменение методики расчета НДС является неотъемлемым элементом учетной политики фирмы. Поэтому нововведения, внесенные организацией, можно применять только с 1 января следующего года.

Отметим, что фирма может избежать подобного конфликта с налоговиками. Для этого не нужно указывать в учетной политике методику распределения НДС. Ее можно прописать в приказе руководителя. Тогда проблем при ее изменении не возникнет.

Е.А. Лебедева, эксперт АГ «РАДА»