Вопрос: В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения по акцизу признаются, в частности, операции по передаче на территории РФ лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам. При этом датой передачи по таким операциям в силу п. 2 ст. 195 НК РФ признается дата подписания акта приема-передачи подакцизных товаров.
Из совокупности вышеприведенных норм следует, что плательщиком акциза признается переработчик давальческого сырья, который исчисляет суммы акциза на дату подписания с собственником давальческого сырья акта приема-передачи произведенных им подакцизных товаров.
Учитывая изложенное, правильно ли, что в ситуации, когда переработчик давальческого сырья в рамках договора переработки, заключенного с собственником давальческого сырья, произведенные им промежуточные продукты (в том числе подакцизные), которые еще не являются конечными подакцизными товарами, заказанными собственником, передает в качестве давальческого сырья субпереработчику для дальнейшей переработки и получения уже конечных подакцизных товаров по отдельно заключенному с ним договору, налоговые последствия по акцизам следующие:
- объект налогообложения на основании пп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ и, соответственно, обязанность налогоплательщика возникают только у переработчика и только в момент передачи конечных подакцизных товаров, выработанных из давальческого сырья с привлечением субпереработчика, собственнику этого сырья;
- передача конечных подакцизных товаров от субпереработчика переработчику не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения по акцизу, поскольку переработчик не является собственником давальческого сырья?
Кроме этого, правильно ли, что передача переработчиком произведенных им промежуточных подакцизных продуктов субпереработчику для производства конечных подакцизных товаров не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения по акцизу по отдельному основанию, поскольку переработчик давальческого сырья не приобретает права собственности на выработанные из этого сырья товары?
Ответ: Рассмотрев обращение по вопросу о налогообложении акцизом нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.
Как следует из обращения, переработчик давальческого сырья передает промежуточные подакцизные нефтепродукты, произведенные из такого сырья, субподрядчику для дальнейшего получения конечных подакцизных товаров в целях исполнения заключенного с собственником сырья договора.
Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения акцизами признается передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам.
В соответствии с пунктом 2 статьи 195 Кодекса по операциям по передаче лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) датой передачи признается дата подписания акта приема-передачи подакцизных товаров.
Статьей 706 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц (субподрядчиков), если из договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично.
Если организация, принявшая на себя в соответствии с договором по переработке давальческого сырья обязательства по изготовлению из этого сырья подакцизных нефтепродуктов, привлекает к выполнению этих обязательств субподрядчиков и передает им по договорам субподряда часть указанного сырья или выработанные в процессе его переработки промежуточные нефтепродукты, в том числе соответствующие по своим физико-химическим характеристикам подакцизной продукции, для дальнейшего производства подакцизных нефтепродуктов определенного вида и наименования на основании договора, заключенного с собственником сырья, то согласно нормам Гражданского кодекса Российской Федерации переработчик давальческого сырья является по отношению к собственнику давальческого сырья генеральным подрядчиком, а по отношению к субподрядчикам - заказчиком на изготовление подакцизных нефтепродуктов.
На основании абзаца второго пункта 3.12 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной приказом Минтопэнерго Российской Федерации от 17 ноября 1998 г. N 371 (далее - Инструкция), продукция собственного производства, полученная на отдельных технологических процессах или установках и подлежащая или переработке на этом же предприятии, или используемая как компонент при смешении для получения товарных нефтепродуктов, относится к полуфабрикатам.
Согласно пункту 3.13 Инструкции выполнение отдельных операций по изготовлению продукции может осуществляться сторонними предприятиями и организациями.
Таким образом, для достижения технических и качественных характеристик товарных нефтепродуктов, которые соответствуют условиям договора с собственником давальческого сырья, промежуточные нефтепродукты передаются другому лицу для дополнительной обработки. И если такие промежуточные нефтепродукты (изготовленные из них товарные нефтепродукты) относятся к подакцизным товарам согласно статье 181 Кодекса, то на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 182 передача их на территории Российской Федерации, осуществляемая производившей их подрядной организацией, признается объектом налогообложения акцизами. Аналогичная позиция отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.11.2011 N 9342/11.
Директор Департамента
А.В.САЗАНОВ
25.10.2019