Возвращаемся к проблеме перечисления НДС при проведении зачета взаимных требований отдельным платежным поручением. Действительно, новые правила, установленные налоговым законодательством в 2007 году, принесли большие неудобства налогоплательщикам (особенно «спецрежимникам» либо тем, кто засчитывает задолженности по продукции, облагаемой по разным налоговым ставкам[1]). Данные обстоятельства подтолкнули многих вообще не использовать подобного рода расчеты.
Многих, но не всех. Настоящая статья предназначена прежде всего именно для этих налогоплательщиков: в ней акцентировано внимание на новой (по сравнению с прошлым годом) позиции контролеров в отношении взаимозачетов, а также представлен пример из свежей «арбитражки», подтверждающий, что нормы Налогового кодекса (п. 4 ст. 168) по данному вопросу весьма противоречивы.
Кто бы мог подумать…
…что коррективы, внесенные в Налоговый кодекс в конце прошлого года[2], касающиеся правил применения вычетов по НДС при неденежных расчетах, лишь усугубят положение в отношении взаимозачетов. И если в 2007 году контролеры не настаивали науточнении декларации за тот период, в котором покупатель изначально принял НДС к вычету, а впоследствии провел зачет взаимных требований (при этом перечислив НДС контрагенту отдельными платежными поручениями)[3], то с января 2008 года ситуация изменилась. Во всяком случае, привязка п. 2 ст. 172 к п. 4 ст. 168 НК РФ, положительно сказавшаяся на вычетах при использовании в расчетах собственного имущества, по мнению Минфина (Письмо от 18.01.2008 № 03-07-15/05), внесла уточнение (так называемая вторая сторона медали) – теперь зачесть налог можно только после его фактической уплаты (после перечисления НДС «живыми» деньгами). При использовании в расчетах за приобретенную продукцию собственного имущества вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком (при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, использовании в расчетах ценных бумаг), на основании платежного поручения на перечисление денежных средств (п. 2 ст. 172, п. 4 ст. 168 НК РФ).
С учетом изложенного суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), расчеты за которые производятся зачетом взаимных требований, подлежат вычетам в том налоговом периоде, в котором соблюдаются следующие условия:
– налог перечислен продавцу;
–товары (работы, услуги) приняты на учет;
–имеется счет-фактура продавца.
Как правило, о подобном способе расчетов стороны договариваются не сразу. Поэтому, после того как осуществлены поставки по сделкам (по которым предполагались денежные расчеты), НДС уже зачтен из бюджета. Минфин считает (см. также Письмо от 28.04.2008 № 03-07-11/168), что при проведении взаимозачета (если таковой приходится на другой отчетный (налоговый) период) ранее принятый к вычету НДС неправомерен (отсутствует платежка по перечислению НДС контрагенту). Поэтому налог надо восстановить. При этом за отчетный (налоговый) период принятия НДС к вычету по товарам, работам, услугам (задолженность по которым погашается зачетом) покупателю придется внести исправления в книгу покупок: сделать запись в дополнительном листе об аннулировании счета-фактуры по ранее принятому к вычету НДС. Далее необходимо подать в инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС[4] за соответствующий период, в которой по строке 220 раздела 3 нужно указать сумму НДС к вычету меньше, чем в первоначальной декларации, и при необходимости уплатить в бюджет недоимку по налогу и пени.
К сведению: подача «уточненки» избавит компанию от штрафа, но не от пеней.
И лишь затем, после перечисления НДС «живыми» деньгами, можно повторно заявить о налоговом вычете. (Кстати, данный алгоритм согласуется с п. 25 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, в соответствии с которым «входной» налог при взаимозачете надо отражать по строке 240 раздела 3 только после уплаты НДС контрагенту отдельным платежным поручением.)
Обратите внимание: в этом правиле есть исключение – оно касается НДС по товарам (работам, услугам), принятым к учету до 01.01.2007, то есть до момента вступления в силу нормы п. 4 ст. 168 НК РФ(Письмо Минфина России от 18.01.2008 № 03-07-15/05).
Пример.
В апреле 2008 г. ООО «Млечный путь» отгрузило компании «Комета» товары на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Последняя (компания «Комета») продала (в мае 2008 г.) ООО «Млечный путь» продукцию на сумму 106 200 руб. (в том числе НДС – 16 200 руб.).
В июне 2008 г. организации договорились о зачете взаимных требований на сумму 90 000 руб. (без учета НДС). Оставшаяся сумма долга (в этом же месяце) перечислена денежными средствами. Таким образом, в июне 2008 г. ООО «Млечный путь» получило на расчетный счет доплату за поставленные товары – 10 000 руб. (без учета НДС), а также сумму предъявленного налога (18 000 руб.).
В свою очередь, ООО «Млечный путь» (в июле 2008 г.) перечислило компании «Комета» НДС – 16 200 руб.
В учете ООО «Млечный путь» будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
В апреле 2008 г. | |||
Отражена выручка от реализации товаров | 62 | 90-1 | 118 000 |
Начислен НДС с выручки от реализации товаров | 90-3 | 68-НДС | 18 000 |
В мае 2008 г. | |||
Оприходована купленная у компании «Комета» продукция | 41 | 60 | 90 000 |
Отражен «входной» НДС | 19 | 60 | 16 200 |
Принят к вычету НДС | 68 | 19 | 16 200 |
В июне 2008 г. | |||
Отражен зачет взаимных требований без учета НДС (106 200 – 16 200) руб. | 60 | 62 | 90 000 |
Сторно Восстановлен НДС, принятый к вычету <*> | 68 | 19 | (16 200) |
Получена доплата за отгруженные товары, а также сумма предъявленного НДС (10 000 + 18 000) руб. | 51 | 62 | 28 000 |
В июле 2008 г. | |||
Перечислен НДС по приобретенной продукции на расчетный счет компании «Комета» | 60 | 51 | 16 200 |
НДС по купленной продукции принят к вычету <**> | 68 | 19 | 16 200 |
<*> При проведении взаимозачета надо аннулировать ранее принятый к вычету «входной» НДС. Восстановленная сумма налога отражается по строке 190 раздела 3 декларации по НДС за II квартал (в котором произведен зачет взаимных требований).
<**> Принять к вычету восстановленный НДС, отразив его по строке 240 раздела 3 декларации, следует в III квартале (то есть тогда, когда налог будет перечислен отдельной платежкой).
В учете компании «Комета» будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
В апреле 2008 г. | |||
Оприходованы приобретенные у ООО «Млечный путь» товары (118 000 – 18 000) руб. | 41 | 60 | 100 000 |
Отражен «входной» НДС | 19 | 60 | 18 000 |
Принят к вычету НДС | 68 | 19 | 18 000 |
В мае 2008 г. | |||
Отражена выручка от реализации продукции | 62 | 90-1 | 106 200 |
Начислен НДС с выручки от реализации продукции | 90-3 | 68-НДС | 16 200 |
В июне 2008 г. | |||
Отражен зачет взаимных требований без учета НДС (106 200 – 16 200) руб. | 60 | 62 | 90 000 |
Перечислена на расчетный счет ООО «Млечный путь» разница в стоимости товаров и продукции, а также сумма НДС по товарам <*> | 60 | 51 | 28 000 |
В июле 2008 г. | |||
Получен НДС по отгруженной продукции | 51 | 60 | 16 200 |
<*> Так как налог перечислен контрагенту в том же отчетном периоде, в котором проведен зачет взаимных требований, делать сторнировочные бухгалтерские записи (восстанавливать НДС) не нужно. Компания «Комета» примет к вычету НДС в II квартале 2008 года.
По нашему мнению…
…поправки, внесенные в Налоговый кодекс, были направлены на устранение неопределенности в отношении размера налогового вычета по товарообменным операциям[5], а не на приравнивание (очередное) правил вычета НДС по бартерным операциям и взаимозачетам[6]. В части последних по-прежнему, как в 2007 году, перечисление налога «живыми» деньгами для вычета не важно. Налог можно зачесть по общим правилам – после принятия товаров (работ, услуг) к учету и при наличии счета-фактуры.
Кроме того, обязанность по подаче уточненной декларации за период принятия к учету товаров (работ, услуг), влекущая за собой необходимость уплаты пеней, весьма сомнительна (корректировать налоговую отчетность, в силу ст. 54 НК РФ, нужно только при допущении ошибки). В момент первого вычета покупатель действовал в полном соответствии с п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, поэтому ему нельзя начислить пени за то, что он предъявил НДС к вычету в квартале покупки, а перечислил налог продавцу в следующем отчетном (налоговом) периоде: данный факт не приводит к образованию недоимки по НДС по итогам квартала покупки (п. 1 ст. 75 НК РФ). Значит, не за что начислять и штраф (п. 1 ст. 122 НК РФ).
Лед тронулся!
О том, что рассматриваемая норма Налогового кодекса (особенно в последней вариации Минфина) весьма сомнительна, говорилось не раз. Но в качестве аргументов не хватало лишь судебной практики. И вот она появилась (правда, речь идет пока об одном решении, но уверены, что положительная «арбитражка» появится и в дальнейшем). Итак, в Постановлении от 25.04.2008 № Ф09-2817/08-С2 ФАС УО пришел к выводу: «входной» НДС может быть принят к вычету, даже если сумма налога не была перечислена контрагенту отдельной платежкой. В обоснование своей позиции суд указал, что ст. 172 НК РФ, содержащая условие для применения вычета, не устанавливает обязанность по представлению документов в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ. Поскольку все остальные условия предоставления вычета выполнены, арбитры признали отказ в вычете на основании несоблюдения требований ст. 168 НК РФ неправомерным.
Кроме того…
…норма, о которой идет речь, не так уж и эффективна. Должно быть поэтому Минфин планирует отменить ее с 2009 года. Во всяком случае, в Основных направлениях налоговой политики на 2009 г. и на плановый период 2010 и 2011 гг. сказано о необходимости уточнения порядка применения вычета НДС при расчетах неденежными средствами.
Использование метода начисления при определении права на вычет при внутренних операциях подразумевает отказ от такого условия предоставления права на налоговый вычет, как фактическая оплата каких-либо сумм поставщикам товаров (работ, услуг). В этой связи начиная с 2009 года следует отказаться от особого порядка принятия к вычету налога при совершении товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг и освободить налогоплательщиков, использующих для оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) неденежные формы, от обязанности перечислять своим контрагентам суммы налога на основании отдельного платежного поручения.
(Ну что ж, будем надеяться на то, что данные планы воплотятся в жизнь.)
Напоследок еще об одном вопросе…
…ответ на который, к счастью, остался неизменным (по сравнению с прошлым годом). Речь идет о возврате товаров и расчетах с комиссионером, а также о том, что в подобных ситуациях НДС отдельной платежкой перечислять не нужно.
Действительно, комиссионеры зачастую удерживают сумму своего вознаграждения из денежных средств, вырученных для комитента. Данная операция, подтвердил Минфин, не признается зачетом взаимных требований. В Письмеот 28.04.200 8 № 03-07-11/168 финансисты отметили: перечисление налога не производится
в случаях осуществления расчетов между комитентом (принципалом) и комиссионером (агентом) в порядке, согласно которому оплата услуг комиссионера (агента) производится в форме удержания им своего вознаграждения из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту (принципалу).
Такая же позиция изложена в письмах Минфина России от 12.04.200 7 № 03-07-11/104 , от 07.03.200 7 № 03-07-15/30[7] и др.
Аналогичное разъяснение дано и в отношении распространенной в торговой практике ситуации, связанной с возвратом покупателем товаров (см. также письма Минфина России от 29.04.200 8 № 03-07-11/170 , от 03.04.200 7 № 03-07-11/93 ).
[1] См. статью С. Н. Зайцевой «Зачет взаимных требований – вопросы не иссякают», № 1, 2008, стр. 32.
[2] Речь идет о Федеральном законе от 04.11.2007 № 255-ФЗ, согласно которому решен вопрос о размере вычета при расчетах собственным имуществом (п. 2 ст. 172 НК РФ). Теперь он не ограничивается суммой, определенной исходя из балансовой стоимости этого имущества. Зачесть можно весь «входной» налог, перечисленный контрагенту.
[3] Письмо Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/31 (доведено Письмом ФНС России от 23.03.2007 № ММ-6-03/231), Письмо Минфина России от 23.03.2007 № 07-05-06/75.
[4] Утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н.
[5] См. также статью Н. Н. Луговой «Собственные векселя: не ошибись в расчетах», № 7, 2008, стр. 74.
[6] Напомним, что указанные сделки проводятся на основании разных договоров и приравнивать взаимозачет к товарообменным операциям нельзя (п. 4, 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 № 69, Постановление Президиума ВАС РФ от 18.04.2000 № 506/00).
[7] Доведено ФНС России Письмом от 23.03.2007 № ММ-6-03/232@.
Начать дискуссию