Учет расходов на рекламу

Организации с участием иностранного капитала и представительства иностранных компаний, ведущих налоговый учет в соответствии с требованиями главы 25 Налогового Кодекса РФ могут нести рекламные расходы. Например, при продвижении продукции компании посредством проведения рекламы в российских СМИ, или заниматься рекламой товара и его реализацией. Знание действующего законодательства в области рекламных расходов может уберечь эти организации от налоговых рисков при их учете. В связи с внесением изменений Федеральным Законом РФ от 29 мая 2002 г.
N 57-ФЗ в некоторые статьи Налогового кодекса, определяющие налоговый учет рекламных расходов, а также вступлением с в действие Кодекса РФ об административных нарушениях с 1 июля 2002 г. редакция решила подробно осветить данную тему с учетом внесенных поправок.

Нормативное регулирование

Основным законодательным актом, регулирующим отношения в процессе получения услуг по производству, размещению и распространению рекламы, является Федеральный закон от 18.07.98 N 108-ФЗ "О рекламе" (далее Федеральный закон о рекламе). В нем содержится основное определение рекламы.

Реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний (ст. 2 Федерального закона о рекламе).

Организациям не запрещено разрабатывать и изготавливать рекламу собственными силами (хозспособом).

Если вы рекламируете товары, подлежащие обязательной сертификации, то реклама должна сопровождаться пометкой "подлежит обязательной сертификации" (п. 4 ст. 5 Федерального закона о рекламе).

Если деятельность рекламодателя подлежит лицензированию, то при рекламе соответствующего товара, а также при рекламе самого рекламодателя последний обязан предоставлять, а рекламопроизводитель и рекламораспространитель обязаны требовать предЪявления соответствующей лицензии либо ее надлежаще заверенной копии (п. 2 ст. 22 Федерального закона о рекламе).

Федеральный закон о рекламе не допускает недобросовестную, неэтичную, недостоверную, заведомо ложную и скрытую рекламу. В Законе определены виды ответственности за нарушения законодательства о рекламе. Однако с 1 июля 2002 г. вступает в действие Кодекс РФ об административных нарушениях (вводится в действие Федеральным законом от 30.12.2001 N 196 ФЗ). Поэтому положения Федерального закона о рекламе в части административных наказаний за нарушения Закона о рекламе прекращают действие.

В частности, ст. 14.3 Кодекса РФ об административных нарушениях (КоАП) предусмотрено, что нарушение рекламодателем, рекламопроизводителем или рекламораспространителем законодательства о рекламе (ненадлежащая реклама или отказ от контррекламы) влечет наложение административного штрафа:

- на должностных лиц - от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда;

- на юридических лиц - от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда.

Ограничения штрафа указаны в ст. 3.5 КоАП. Административный штраф за нарушение законодательства РФ о рекламе, налагаемый на должностных лиц и юридических лиц, не может превышать для должностных лиц двести минимальных размеров оплаты труда, для юридических лиц - пять тысяч минимальных размеров оплаты труда.

Постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения, а за нарушение законодательства Российской Федерации о рекламе - по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения (ст. 4.5 КоАП).

Норматив, который можно принять для налога на прибыль

Бухгалтерское законодательство не содержит определения рекламы и рекламных услуг. В бухгалтерском учете расходы на рекламу учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг) в полной сумме произведенных расходов.

Налоговое законодательство также не имеет своего определения рекламы, однако перечисляет ее некоторые виды, принимаемые для целей налогообложения.

В целях налогообложения прибыли до 2002 года рекламные расходы нормировались. Величина норматива устанавливалась Приказом Минфина России и зависела от обЪема выручки от продажи продукции, включая налог на добавленную стоимость.

В 2002 году все рекламные расходы следует разделить на два вида:

-  расходы, которые учитываются при налогообложении в полном обЪеме;

-  расходы, которые учитываются при налогообложении в пределах 1 процента от выручки.

К ненормируемым расходам организации на рекламу относятся (ст. 264 п.4 НК РФ с учетом поправок, внесенных Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации'):

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе обЪявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети (например, в сети Интернет);

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Перечень ненормируемых расходов является закрытым. Все иные, не входящие в данный перечень рекламные расходы, а также расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, для целей налогообложения нормируются. Эти расходы можно учитывать при налогообложении прибыли только в пределах 1 процента от выручки. При этом в сумму выручки не включаются НДС и налог с продаж. Нормативные расходы на рекламу, как и сама прибыль, рассчитываются нарастающим итогом с начала года.

Исходя из приведенного перечня, к нормируемым (прочим иным) рекламным расходам можно отнести затраты на разработку, издание и распространение (в частности, при реализации своей продукции) плакатов, афиш, рекламных писем, открыток, эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов при непосредственном вручении клиенту или отправке по почте.

Можно предположить, что и другие виды рекламных услуг, соответствующих определению рекламы в Федеральном законе о рекламе, будут отнесены в целях налогообложения к прочим видам рекламы.

Например, если по договору с организацией физическое лицо представляет по телефону бесплатно физическим лицами или оптовым фирмам информацию о предприятии и его продукции, это следует рассматривать как распространение рекламы.

В то же время визитные карточки, выдаваемые покупателям дисконтные карты, обЪявление в газете о найме сотрудников, вывески не будут являться рекламой, потому что они не содержат информацию о товарах и услугах, предлагаемых фирмой, и предназначены для ограниченного круга лиц, в то время как реклама публична.

Публикации рекламного характера

Среди поименованных в п. 4 ст. 264 НК РФ расходов на рекламные мероприятия через средства массовой информации названы обЪявления в печати, передача по радио и телевидению. Размер расходов на рекламные мероприятия через средства массовой информации в Налоговом кодексе не нормируется, и такие расходы являются косвенными, сумма которых согласно п.2 ст.318 НК РФ в полном обЪеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного (налогового) периода.

Однако при учете услуги по размещению рекламы на страницах периодических изданий следует учитывать, что оплачиваться данные расходы могут авансом. Но поскольку размещение рекламы будет осуществляться по мере опубликования рекламных обЪявлений в периодическом печатном издании, то и рекламные расходы признаются в налоговом учете на дату подписания номера издания в печать. Это следует из требования ст. 272 НК РФ - расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода) (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ). Таким образом, порядок признания рекламных расходов в бухгалтерском и налоговом учете совпадет.

Комната образцов реализуемого товара

Данный вид рекламных расходов имеет специфику. Продажу товаров, использованных при оформлении комнаты образцов, обычно предполагается осуществлять в течение некоторого периода, в котором данная комната будет использоваться. Поэтому стоимость товаров, использованных в качестве образцов, относится соответственно ко всему сроку, в течение которого организация планирует их продавать. Поэтому затраты не могут одномоментно быть приняты в бухгалтерском учете в качестве затрат и учитываются по статье "Расходы будущих периодов" группы статей "Запасы". Списание расходов будущих периодов производится в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально обЪему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся. Установленный порядок должен быть отражен в учетной политике организации.

Период списания расходов по оформлению комнаты образцов, а также стоимости товаров, использованных в качестве образцов, устанавливается распоряжением руководителя организации исходя из предполагаемого срока их использования. В целях исчисления налога на прибыль рекламные расходы в виде расходов на оформление комнат образцов учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп.28 п.1 и п.4 ст.264 Налогового кодекса РФ. Дата признания расходов определяется в порядке, установленном ст.272 НК РФ, согласно которой расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов.

В связи с этим рассматриваемые расходы по рекламе в бухгалтерском и налоговом учете могут признаваться одновременно и в одинаковой сумме.

Участие в выставках

Участие в выставке - это не простое посещение выставки или присутствие на конференции, а оформление стенда, демонстрация продукции или какое-то иное участие с целью расширения рынка сбыта своей продукции и распространения сведений о ней.

Отметим особенность учета рекламных расходов, связанных с участием в выставке. В целях бухгалтерского учета предварительная оплата аренды выставочных площадей не признается расходом (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). В целях бухгалтерского учета расходы признаются в соответствии с п.18 ПБУ 10/99 в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при наличии условий, указанных в п.16 ПБУ 10/99. Поэтому эти условия будут выполнены на дату закрытия выставки.

В целях налогообложения прибыли порядок определения даты признания таких расходов организациями, применяющими метод начисления, установлен ст.272 НК РФ. В данном случае рекламные расходы признаются на дату подписания акта приемки - сдачи оказанных услуг с организатором выставки (подп.2 п.7 ст.272 НК РФ).

Включать ли арендную плату в рекламные расходы? По мнению Департамента налоговой политики Минфина России, изложенному в ответе от 16.03.2001 N 04-05-17/7 на частный запрос налогоплательщика, плата за аренду выставочных площадей не относится к расходам на рекламу и не включается в обЪект обложения налогом на рекламу. Однако Управление МНС РФ по г. Москве совсем другого мнения об этом. В письме от 29 ноября 2001 г. N 06-12/6/54949 указано, что расходы организации по аренде площадей на международных выставках с целью рекламы продукции организации относятся к расходам рекламного характера и, соответственно, являются обЪектом обложения налогом на рекламу.

Если Вы организовываете презентации, участвуете в выставках, проводимых за рубежом, и при этом пользуетесь услугами зарубежных фирм, не забудьте об особенностях определения места реализации рекламных услуг.

Согласно подп.4 п.1 ст.148 Налогового кодекса Российской Федерации местом реализации рекламных услуг для целей налога на добавленную стоимость признается место осуществления деятельности покупателя таких услуг. Поэтому местом реализации рекламных услуг, оказываемых зарубежными организациями организациям, осуществляющим деятельность на территории Российской Федерации, считается территория Российской Федерации.

Иностранные организации, оказывающие рекламные услуги, в стоимости таких услуг и выставляемых счетах суммы налога на добавленную стоимость не учитывают. Согласно п.3 ст.164 НК РФ операции по реализации рекламных услуг подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 20 процентов. Поэтому российская организация НДС уплачивает в бюджет не за счет средств, подлежащих перечислению иностранным организациям, а за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов и других обязательных сборов. При этом указанные суммы налога, уплаченные в бюджет Российской Федерации, подлежат вычету в общеустановленном порядке на основании ст.171 Налогового кодекса. Такой порядок установлен Письмом Минфина РФ от 27 декабря 2001 г. N 04-03-08/62.

Оформление витрин товарами

Торговое предприятие может оформить свою витрину товарами, которые изначально были приобретены для перепродажи. Это является рекламой и способствует реализации товара, так как наглядно его демонстрирует. В результате экспонирования товары могут полностью или частично потерять свои потребительские качества.

Расходы, понесенные при оформлении витрин, - это затраты на:

•   списание товаров, полностью утративших свои потребительские качества в результате экспонирования;

•   уценку экспонированных товаров, потерявших свои потребительские качества частично.

Документальное оформление рекламных расходов, связанных с передачей товаров, приобретенных для продажи, для оформления витрин следующее. Должен быть в организации внутренний организационно-распорядительный документ о том, какой ассортимент товаров будет использоваться для оформления витрин. На основании этого документа оформляется накладная на внутреннее перемещение, передачу товара (унифицированная форма N ТОРГ-13, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132).

Внутреннее перемещение товаров учитывается отдельной строкой в товарном отчете.

После замены использованных при оформлении витрин товаров также издается приказ руководителя, полностью или частично потерявший свои качества товар уценивается.

Использованный товар возвращается на склад с заполнением формы ТОРГ-13, после издания приказа составляется Акт о подработке, подсортировке, перетаривании товаров (унифицированная форма ТОРГ-20), а результаты уценки оформляются инвентаризационными описями-актами с указанием старой, новой цены и суммы уценки. Уценка является рекламными расходами торгового предприятия тогда, когда ее сумма превышает размер торговой наценки, то есть когда она уменьшает фактическую себестоимость товара.

Согласно п.4 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения расходы на оформление витрин, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ). относятся к ненормируемым рекламным расходам.

Призы

С целью привлечения внимания к продукции или товарам устраиваются конкурсы, победителям в которых дарят призы.

Проведение конкурса должно быть оформлено соответствующими организационно - распорядительными документами (например, распоряжением руководителя, положением о правилах проведения конкурса, планом проведения рекламной акции т.д.).

Порядок определения даты признания прочих расходов в налоговом учете организациями, применяющими метод начисления, установлен п.7 ст.272 НК РФ. Рекламные расходы признаются в налоговом учете на дату передачи товара победителю - физическому лицу в качестве приза. В соответствии с п.1 ст.318 НК РФ признанные в налоговом учете расходы на рекламу (в пределах 1 процента от выручки) являются косвенными расходами, которые в полном обЪеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ).

В зависимости от стоимости приза решается вопрос: нужно ли подавать в налоговые органы сведения о лицах, которым призы вручены и в каком случае?

В соответствии со ст.211 Налогового кодекса РФ получение приза физическим лицом - плательщиком налога на доходы физических лиц рассматривается как получение налогооблагаемого дохода в натуральной форме. Размер дохода определяется как стоимость полученного физическим лицом имущества, исчисленная исходя из его цены, определяемой в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, с учетом суммы НДС и налога с продаж (п.1 ст.211 НК РФ).

Стоимость любых призов в денежной и натуральной формах, выдаваемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг), не признается обЪектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц в пределах до 2000 руб. по каждому из физических лиц - получателей (п.28 ст.217 НК РФ). При этом предел в 2000 руб. принимается за налоговый период, равный одному календарному году.

Организации, производящие массовые рекламные кампании, включающие в себя бесплатную раздачу призов и товаров потенциальным покупателям рекламной продукции - физическим лицам, вправе не представлять по ним сведения о доходах в налоговые органы, но только если стоимость выдаваемых товаров не превышает не облагаемые налогом границы.

Стоимость призов, превышающая 2000 руб., подлежит в соответствии с п.2 ст.224 части второй НК РФ обложению по ставке в 35 процентов.

Организация, выдавшая приз, является налоговым агентом и обязана в соответствии со ст.226 Налогового кодекса РФ исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. Уплата налога за счет средств налогового агента не допускается (п.9 ст.226 НК РФ).

Но при вручении приза организация денежных средств, из которых было бы возможно удержать налог, не выплачивает, поскольку выплата дохода произведена в натуральной форме. Поэтому у организации отсутствует возможность взыскать с победителя конкурса сумму исчисленного налога на доходы физических лиц. В этом случае организация обязана в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п.5 ст.226, ст.230 НК РФ). Следовательно, при вручении приза физическому лицу организации необходимо взять у него сведения, необходимые для заполнения справки по форме N 2-НДФЛ. В справке стоимость призов включаются в справку (по коду дохода - 2740, одновременно отражается факт предоставления налогоплательщику налогового вычета в размере 2000 руб. , код вычета - 505).

Что касается ЕСН, то организация не является налогоплательщиком единого социального налога в отношении тех сумм, которые не предполагают со стороны их получателей выполнение каких-либо работ или услуг для этой организации. Поэтому стоимость подарков, сувениров, призов, выдаваемых участникам в ходе рекламных мероприятий, и победителям конкурсов, не выполняющим работы для организации, не включается в обЪект налогообложения для исчисления единого социального налога на основании положений ст.236 Кодекса. Об этом говориться в Письме Минфина РФ от 20 февраля 2002 г. N 04-04-04/24.

По вопросу исчисления НДС при раздаче призов идет спор. Одни специалисты говорят, что раздача призов - это передача прав собственности на товары на безвозмездной основе физическим лицам. А в соответствии с п.1 ст.146 НК РФ такая передача в целях исчисления НДС признается их реализацией, то есть обЪектом налогообложения Поэтому в момент раздачи призов необходимо начислить задолженность перед бюджетом в сумме НДС со стоимости призов. Но при этом сумма налога, уплаченная при покупке такого имущества, принимается к налоговому вычету в обычном порядке.

Другие специалисты считают, что призы, переданные при проведении рекламной кампании, не могут рассматриваться как их безвозмездная передача, так как они были использованы для нужд собственного потребления. Поэтому стоимость призов не должна облагаться налогом на добавленную стоимость, поскольку стоимость призов принимается в качестве рекламных расходов.

Однако вспомним, что расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, для целей налогообложения нормируются и принимаются только в пределах 1 процента от выручки.

А согласно п. 2 ст. 146 НК РФ передача на территории РФ товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, подлежит налогообложению НДС.

Поэтому, на взгляд автора, к вычету из бюджета могут быть приняты суммы НДС при приобретении призов полностью. Однако при их раздаче на их стоимость, превышающую норматив в текущем периоде, должен быть начислен НДС в бюджет. Придется все время отслеживать данную величину, поскольку норматив считается нарастающим итогом.

Налог на рекламу

Произведенные рекламные расходы подлежат обложению налогом на рекламу. В соответствии со ст. 15 Налогового кодекса Российской Федерации налог на рекламу является местным налогом. Он введен ст. 21 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 'Об основах налоговой системы в РФ'.

Ставку налога устанавливают органы местного самоуправления, но она не должна превышать 5% стоимости рекламных услуг. Плательщиками налога являются юридические лица, рекламирующие свою продукцию.

При исчислении налога на рекламу принимаются оплаченные и списанные в отчетном периоде на коммерческие расходы рекламные услуги. Налогом на рекламу облагаются как нормативные, так и сверхнормативные расходы на рекламу. При этом сами расходы должны быть оплачены и отнесены в отчетном периоде на расходы по рекламе. Источником оплаты налога на рекламу являются финансовые результаты деятельности предприятия. Статья 272 НК РФ устанавливает, что датой осуществления расходов признается дата начисления налогов и сборов.