Перенос убытков на будущее в целях налогообложения прибыли

В.В. Мурзин,
советник налоговой службы III ранга

Любое предприятие заинтересовано в том, чтобы платить меньше налогов и, как следствие, больше прибыли оставлять в своем распоряжении. Один из главных способов, позволяющих добиться этого, — использование льгот, предоставленных законодательством.

Так, Закон РФ от 27.12.91 № 2116-I «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (Далее — Закон № 2116-I) предусматривал немало льгот по налогу на прибыль. Но в 2002 году эти льготы были отменены. Ведь теперь порядок уплаты налога на прибыль определяет не Закон № 2116-I, а глава 25 «налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ, Кодекс). Но, несмотря на отмену льгот, налогооблагаемую прибыль все же можно уменьшить. Например, на сумму убытков, полученных в прошлые годы.

До 1 января 2002 года предприятия могли уменьшить прибыль текущего года на убыток прошлых лет, если только убыток был получен не более пяти лет назад. Это позволял делать пункт 5 статьи б Закона № 2116-I. Причем сумму убытка надо было разделить на пять лет и ежегодно равными долями погашать за счет прибыли, полученной в текущем году. Так сказано в пункте 4.5 Инструкции МНС РФ от 15.06.2000 № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» <*> (далее — Инструкция № 62) .

---------------
<*> Документ утратил силу с 01.01.02 (прим. ред.).

Например, в 2000 году организация получила убыток 25000 руб. Значит, основываясь на Инструкции № 62, в 2001 году она была вправе уменьшить свою облагаемую прибыль только на 5000 руб. (25000 руб. : 5 лет).

Однако арбитражная практика не соглашается с подходом МНС РФ, отраженным в Инструкции № 62.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 07.05.01 № КА-А40/2034-01 абзацы 4 и 5 пункта 4.5 Инструкции № 62 признаны недействительными.

Обосновывая этот вывод, суд указал, что оспариваемые абзацы Инструкции № 62 дополняют и изменяют содержание правовой нормы, заключенной в пункте 5 статьи 6 Закона № 2116-I.

В силу данного пункта Закона № 2116-I для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета, за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации).

В то же время оспариваемыми абзацами пункта 4.5 Инструкции № 62 предусмотрено, что размер прибыли отчетного года, направленной на погашение убытка, ограничен одной пятой частью полученного в предыдущем году убытка.

А согласно части 1 статьи 4 НК РФ изданный нормативный правовой акт не может изменять или дополнять законодательство о налогах.

Издание нормативного правового акта с нарушением установленного порядка в соответствии с пунктом 1 статьи 6 НК РФ является основанием для признания его несоответствующим НК РФ.

Вышеизложенное поддержали и федеральные арбитражные суды других округов: Волго-Вятского (постановление от 25.03.02 № А29-7570/01А), Поволжского (постановление от 28.08.01 № А65-6113/2001-СА1-29к), Уральского (постановление от 27.08.01 № Ф09-2000/01АК), Северо-Западного (постановление от 14.12.2000 № А56-18521/00).

Следует отметить, что не всякий убыток можно было учесть в целях налогообложения . Напомню: налогооблагаемую прибыль было позволено уменьшать только на убыток, полученный от реализации продукции (работ, услуг). За 1998 год учитывался также убыток по курсовым разницам, предусмотренный пунктом 14 статьи 2 Закона № 2116-I.

Нельзя было брать в расчет убытки:
— возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли;
— понесенные до 1 января 1996 года в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной;
— возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

Распространенной была ситуация, когда по результатам выездной налоговой проверки предприятия за один год, допустим, за 2000 год, устанавливался убыток, а по следующему году (2001) было выявлено занижение налогооблагаемой прибыли. В данном случае предприятие вправе заявить льготу по налогу на прибыль в 2001 году на сумму убытка 2000 года, которую налоговые органы обязаны учесть при вынесении решения по акту налоговой проверки.

Данное мнение высказал Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 05.03.02 № А26-99/01-02-07/8, мотивируя его следующими доводами.

Согласно пункту 16 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного суда РФ от 11.06.99 № 41, 9 при возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде.

Общество заявило о применении льготы сразу же, как узнало о праве на эту льготу, — в возражениях на акт налоговой проверки.

При таких условиях при вынесении решения налоговая инспекция должна была учесть то, что общество не отказалось от применения льготы.

Необоснованна ссылка инспекции на то, что общество не подало уточненную налоговую декларацию, так как в соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ налогоплательщик обязан внести необходимые изменения и дополнения в налоговую декларацию только при обнаружении в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приведших к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

В данном случае эти факты не имели места.

Таким образом, следует признать неправомерным вывод налоговой инспекции о том, что общество не имело права на применение льготы.

Если убыток можно было покрыть за счет средств обязательного резервного фонда , то так и нужно было сделать. В этом случае уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на сумму убытка организация была не вправе. Если же за счет резервного фонда покрывалась только часть убытка, то на оставшуюся сумму можно было уменьшить прибыль, полученную организацией в текущем году.

Это условие было закреплено Законом № 2116-I. Кроме того, оно было установлено Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 № 56. Согласно этой Инструкции на покрытие убытка использовались средства резервного капитала (счет 86), добавочного капитала (счет 87), нераспределенной прибыли прошлых лет, фондов накопления, фонда социальной сферы и фондов потребления (счет 88).

Заметим, что вышеуказанное относилось только к ситуации, когда в убыточном году на счетах числились нераспределенная прибыль прошлых лет и (или) различные фонды.

Это отмечено потому, что некоторые налоговые инспекции поняли изложенное выше по-иному. А именно: прежде чем воспользоваться льготой по налогу на прибыль в части убытков прошлых лет, на их покрытие следовало использовать нераспределенную прибыль текущего года и (или) различные фонды.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 05.12.01 № А26-3922/01-02-04/193 поправил их, указав на то, что Закон № 2116-I не содержит условия о том, что источником покрытия убытков прошлых лет является прибыль текущего года, напрямую уменьшаемая на сумму убытка до момента ее налогообложения и до момента определения суммы льготы.

Следует отметить, что размер убытка никак не оговаривался и не ограничивался . Нужно было помнить только одно условие: общая сумма всех льгот по налогу на прибыль, и в том числе сумма, которая направляется на погашение убытка, не должна была превышать 50 процентов от величины налога, рассчитанного без всех этих льгот.

Глава 25 НК РФ предполагает несколько иную процедуру переноса убытков прошлых лет.

Порядок переноса убытка на будущее регулируется статьей 283 НК РФ. В пункте 2 этой статьи говорится, что организация, имеющая убыток прошлых лет, может на 30 процентов уменьшать прибыль, полученную в каждом квартале текущего года.

Срок, на который можно перенести убыток прошлых лет, равен десяти годам. Переносить на будущее в течение десяти лет можно только тот убыток, который получен начиная с 2002 года. В 2002 году можно уменьшить прибыль только на те убытки, которые получены в течение последних пяти лет — с 1997 по 2001 год. Следует отметить, что перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Помимо этого, перенос убытков возможен в отношении любых убытков (с учетом особенностей, предусмотренных для ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок и по деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств), то есть не только от реализации продукции (работ, услуг), как было раньше.

Необходимо обратить внимание на то, что в соответствии с пунктом 4 статьи 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы , подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

______________

Copyright © «Арбитражная налоговая практика», 2003, № 1.
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
Индексы 81213 и 80214 по каталогу «Газеты, журналы» (Роспечать).
Подписка в любом почтовом отделении.
Подписка в Интернете: www.nalogi.com.ru/Russia.html
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -