О восстановлении НДС при передаче имущества в уставный капитал. Судебная практика

Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ
от 11.11.03 № 7473/03

Налогоплательщик, передавший имущество в уставный капитал другой организации, должен восстановить НДС, только если он приобретал это имущество для этой цели, в связи с чем у него не было права на вычет.

Текст документа (в формате rtf).

Опубликованным выше документом (далее - постановление № 7473/03) Президиум Высшего арбитражного суда РФ наконец-то поставил точку в долгом споре о том, надо ли восстанавливать НДС, если налогоплательщик приобрел имущество, использовал его в своей производственной деятельности, а затем передал в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации.

По мнению Президиума ВАС РФ, все зависит от целей приобретения имущества: если оно приобреталось именно для взноса в уставный (складочный) капитал, то НДС придется восстановить. Если же первоначально такой цели не было, то восстанавливать НДС при передаче имущества в уставный капитал не надо.

СУТЬ ПРОБЛЕМЫ

Налогоплательщик приобрел имущество, которое собирается использовать в своей производственной деятельности, и заплатил поставщику НДС.

Обратите внимание: в пункте 2 статьи 170 НК РФ указаны случаи, когда налогоплательщик не может принять этот НДС к вычету, а вместо этого должен учесть его в стоимости приобретенного имущества. Не будем перечислять все эти случаи, скажем только, что их объединяет. Все они сводятся к тому, что приобретаемое имущество будет использоваться для операций, не облагаемых НДС (по разным причинам: или лицо, их совершающее, не является плательщиком НДС, или сами операции не являются объектом налогообложения либо освобождены от налогообложения и т. д.).

Позиция налогового органа

Претензии у налоговиков возникают в следующей ситуации. Налогоплательщик приобрел имущество и принял к вычету уплаченную поставщику сумму НДС. Такой вычет был сделан правомерно, так как налогоплательщик собирался использовать это имущество для операций, облагаемых НДС. Однако через некоторое время он начинает использовать это имущество для операций, не облагаемых НДС. Например, налогоплательщик в течение некоторого времени сам использовал приобретенное имущество, а затем передал его в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации - такая операция не признается реализацией и не облагается НДС. Это же относится к ситуациям, когда налогоплательщик переходит на «упрощенку» или «вмененку»: он перестает быть плательщиком НДС, а значит, начинает использовать ранее приобретенное имущество для операций, не облагаемых НДС.

Во всех этих случаях налоговики требуют восстановить и заплатить в бюджет уже принятые к вычету суммы налога. Их логика такова: имущество используется для операций, не облагаемых НДС. Значит, у налогоплательщика не было правовых оснований для того, чтобы принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении этого имущества.

Разберемся, надо ли восстанавливать НДС при взносе имущества в уставный капитал. А также определим, может ли постановление № 7473/03 пригодиться для тех, кто переходит на специальные режимы налогообложения.

Экономический смысл вопроса
С экономической точки зрения налог на добавленную стоимость - это налог на конечное потребление. Бремя налога возлагается на конечного потребителя. При этом образуется цепочка, когда каждый налогоплательщик платит в бюджет разницу между суммой налога, полученной от покупателя, и суммой налога, уплаченной поставщику. Поэтому не должно возникать ситуации, когда один из участников этой цепочки принимает к вычету сумму «входного» НДС по приобретенному товару, но при этом не предъявляет налог покупателям (по операциям, в которых используется этот товар) и не платит его в бюджет.

Что же получается в рассматриваемом нами случае? Уплаченная продавцу сумма налога предъявлена к вычету в тот момент, когда имущество было принято к учету. Далее имущество передается в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации. А эта операция не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Значит, конечный потребитель не платит налог в бюджет, но при этом бюджет возмещает ему ту сумму налога, которую он уплатил своему поставщику. В итоге нарушается принцип возложения бремени налога на конечного потребителя, который в нашем примере вообще не несет никакого бремени.

Поэтому с экономической точки зрения требования налоговиков правильны. Но дело в том, что налоговики должны исходить не из экономической сути налога, а из того, что написано в Налоговом кодексе РФ.

Что сказано в Налоговом кодексе РФ
Теперь обратите внимание на то, как в Налоговом кодексе РФ сформулированы нормы о применении вычета (ст. 171 и 172 НК РФ). Право на применение вычета согласно Налоговому кодексу РФ связано не с тем, как налогоплательщик фактически использует имущество (в частности, продолжает ли он его использовать для операций, облагаемых НДС, или же передал в уставный капитал другой организации), а с тем, для каких целей налогоплательщик его приобретал.

Именно на этом основании налогоплательщик в споре, рассмотренном в постановлении № 7473/03, все же смог доказать, что он не должен восстанавливать НДС.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Президиум Высшего арбитражного суда РФ четко разделил две ситуации. Если спорное имущество приобреталось и некоторое время использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, то у налогоплательщика возникает право на налоговый вычет. Несмотря на последующее изменение в использовании имущества.

Если же имущество фактически приобреталось для взноса в уставный капитал, то права на вычет НДС, уплаченного поставщику, нет. Таким образом, хотя законодательство о налогах и сборах прямо не устанавливает обязанность восстановить НДС в такой ситуации, это придется сделать. Ведь у налогоплательщика изначально не было права на вычет, значит, он неправомерно уменьшил сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Но как проверить, для чего фактически приобреталось имущество?

Конечно, если организация приобретает имущество и тут же передает его в уставный (складочный) капитал другой организации, вряд ли могут возникнуть сомнения в том, что налогоплательщик неправомерно принял к вычету суммы НДС по такому имуществу. Очевидно, что имущество было приобретено для использования в операции, не признаваемой объектом обложения НДС. Значит, принять НДС к вычету нельзя, а вместо этого его надо учесть в стоимости имущества.

Но как проверить цели налогоплательщика, если в течение некоторого времени он использовал имущество для производства и реализации товаров, работ или услуг, облагаемых НДС, и передал это имущество в уставный (складочный) капитал другой организации позже? На первый взгляд, о цели приобретения свидетельствует уже то, что налогоплательщик фактически использовал это имущество в производственной деятельности.

Казалось бы, все довольно просто. Однако в постановлении № 7473/03 есть достаточно любопытная фраза, которая не дает возможности оценить позицию Президиума ВАС РФ как однозначную. Вот эта фраза: «Данных, свидетельствующих о недобросовестности истца, допущенной при приобретении имущества, постановке его на учет и передаче в уставный капитал другого общества, не имеется».

Получается, что вопрос о том, должен ли налогоплательщик восстановить сумму НДС, зависит уже от оценки судом действий налогоплательщика как добросовестных.

Но критерии, по которым можно установить добросовестность налогоплательщика в случаях, аналогичных данному, полностью отсутствуют. Таким образом, на сегодняшний день вопрос определения добросовестности плательщика решается исключительно по усмотрению суда, рассматривающего конкретное дело.

ЧТО ДЕЛАТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ

Постановление № 7473/03 принято по конкретному делу. При этом в Методических рекомендациях по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации* (далее - Методические рекомендации) остался пункт 3.3.3, в котором содержится требование восстановить НДС в такой ситуации. Поэтому налоговики скорее всего по-прежнему будут предъявлять к налогоплательщикам такие требования.

Итак, что же делать, если налогоплательщик передал имущество, которое до этого использовал сам, в уставный капитал другой организации и в результате налоговики требуют восстановить НДС?

Конечно, можно восстановить НДС, и тогда спорить не придется. Но если плательщик готов к тому, чтобы отстаивать свою позицию в суде, то он может не выполнять это требование. Надо запомнить главное правило: именно налоговики должны доказывать суду недобросовестность налогоплательщика. Сделать это довольно сложно. Поэтому, вполне возможно, суд решит, что в конкретной ситуации налогоплательщик правомерно воспользовался вычетом и не должен восстанавливать НДС.

Однако, хотя налогоплательщик и не обязан доказывать свою добросовестность в таком споре, к судебному заседанию все же лучше заранее запастись хотя бы доказательствами того, что приобретенное имущество было принято к учету и фактически использовалось в производственной деятельности.

Кроме того, о цели налогоплательщика все же может свидетельствовать срок, в течение которого он фактически использовал имущество. Слишком короткий промежуток времени между приобретением имущества и вкладом в уставный капитал может насторожить налоговиков и стать поводом для обращения в суд. Однако сам по себе он еще ничего не доказывает: ведь каждый вправе свободно распоряжаться своим имуществом. Поэтому этот аргумент может убедить суд, только если налоговики приведут его вместе с другими доказательствами недобросовестности налогоплательщика.

ВОЗМОЖНЫЕ СЛОЖНОСТИ

Следует отметить, что у судебных органов есть основания для осторожности в решении данной проблемы. Постановление № 7473/03 может послужить толчком к созданию схем по реализации имущества без уплаты НДС.

Так, организация «А» может принять основные средства к учету, принять к вычету НДС по ним и вскоре передать их в уставный или складочный капитал организации «Б». Организация «В», также являющаяся участником организации «Б», оплачивает свою долю в уставном (складочном) капитале денежными средствами. Затем организация «А» выходит из организации «Б» и получает денежный эквивалент стоимости переданного имущества. Организация «В» также выходит из организации «Б» и получает вложенные организацией «А» основные средства.

По сути, в этой ситуации организация «А» продает основные средства организации «В». Однако НДС при этом не платится, поскольку все произведенные операции не являются объектами налогообложения НДС. А «входной» НДС у организации «А» предъявлен к возмещению из бюджета.

В этой ситуации налоговики наверняка будут пытаться доказать недобросовестность налогоплательщика. А как было сказано выше, одним из критериев, на который может обратить внимание суд, будет срок фактического использования данного имущества самим налогоплательщиком. Чем он меньше, тем больше вероятность того, что налогоплательщик изначально покупал это имущество для того, чтобы передать его в уставный капитал.

Теперь представим, что суд признал налогоплательщика недобросовестным и обязал его восстановить и заплатить сумму НДС.

Здесь тоже возникают проблемы. В частности, встает вопрос, в каком размере налогоплательщик должен восстановить НДС - всю сумму или НДС должен быть пропорционален недоамортизированной части стоимости основного средства? Ведь в части стоимости, отнесенной на расходы через амортизационные отчисления, данное имущество использовалось для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Налоговики считают, что надо восстановить сумму НДС только в части недоамортизированной стоимости имущества (п. 3.3.3 Методических рекомендаций).

Но из позиции Президиума ВАС РФ, согласно которой имеет значение только цель приобретения имущества, а не факт его использования, следует, что права на вычет у недобросовестного налогоплательщика вообще не было. Следовательно, НДС надо восстановить полностью.

Налоговый кодекс РФ об этом ничего не говорит. Поэтому, на наш взгляд, решение данного вопроса может быть любым и будет зависеть исключительно от усмотрения суда.

ПЕРЕХОД НА СПЕЦРЕЖИМЫ

Из постановления № 7473/03 следует, что восстанавливать НДС надо только в том случае, если у налогоплательщика изначально не было права на вычет. При этом окончательное решение суда в каждом конкретном случае будет зависеть от того, признает или не признает суд действия налогоплательщика по применению вычета добросовестными.

А может ли постановление № 7473/03 пригодиться для тех налогоплательщиков, которые переходят на специальные режимы налогообложения и перестают быть плательщиками НДС? Ведь в этих случаях налоговики тоже требуют восстанавливать принятый к вычету НДС.

Да, может. Хотя в постановлении № 7473/03 рассмотрена другая ситуация, оно все же может послужить дополнительным аргументом и в таком споре. В нем Президиум ВАС РФ четко сказал, что восстанавливать НДС надо, только если у налогоплательщика изначально не было права на вычет. В случае же перехода на другой режим налогообложения очевидно, что право на вычет НДС было. Значит, восстанавливать НДС не надо.

Напомним, что сейчас суды, принимая решения по вопросам восстановления НДС при переходе на «упрощенку» и «вмененку» в пользу налогоплательщиков, основываются на том, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает восстановления НДС при переходе на специальные режимы налогообложения. Такая позиция, в частности, отражена в постановлениях Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30 июля 2003 г. № Ф04/3679-1226/А45-2003, Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 25 декабря 2003 г. № А56-18552/03.

Начальник юридической службы
ООО Аудиторская фирма «Северная Пальмира - ПР»,
член Комитета по бухгалтерскому учету
и налогам Аудиторской палаты Санкт-Петербурга
Н.Р. Вильчур