Вопрос
Организацией — лизингодателем был заключен договор лизинга, удовлетворяющий понятию финансовой аренды, установленному в ФСБУ 25/2018.
Впоследствии договор был досрочно расторгнут, предмет лизинга выкуплен лизингополучателем. Кроме того, лизингополучателем уплачен штраф за досрочное расторжение договора.
Как отражается операция по досрочному расторжению договора лизинга в бухгалтерском и налоговом учете? Какие могут возникнуть налоговые риски у лизингодателя?
Ответ
Договором лизинга или отдельным соглашением к нему стороны вправе предусмотреть условие о том, что право собственности на предмет лизинга может перейти к лизингополучателю до истечения срока договора лизинга, на условиях предусмотренных соглашением сторон.
В бухгалтерском учете операция, связанная с досрочным выкупом предмета лизинга, подлежит отражению следующим образом:
Дт 76 Кт 90.1 — отражена выкупная стоимость предмета лизинга;
Дт 90.3 Кт 68 — отражена сумма начисленного НДС;
Дт 76 Кт 91.1 — отражена сумма санкций, начисленных за досрочное расторжение договора;
Дт 90.2 Кт 76 — отражено списание чистой инвестиции в аренду.
В налоговом учете доход от досрочной продажи предмета лизинга отражается в составе доходов от реализации.
Штрафные санкции, уплачиваемые лизингополучателем за досрочное расторжение договора, отражаются в составе внереализационных доходов.
Остаточная стоимость предмета лизинга подлежит списанию в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль.
Операция по реализации предмета лизинга подлежит налогообложению НДС.
Штрафные санкции за досрочное расторжение договора лизинга не подлежат налогообложению НДС в том случае, если Организация сможет подтвердить, что уплаченные лизингополучателем суммы не связаны с оплатой услуг лизинга. В том случае если природа штрафных санкций, установленных договором за досрочное расторжение договора, носит характер возмещения лизингодателю недополученной прибыли в связи с досрочным прекращением договора, то мы не можем исключить вероятности того, что на суммы полученных лизингодателем штрафных санкций налоговым органом может быть начислен НДС.
Если налоговый орган сможет доказать, что лизингодателем получена налоговая выгода в связи с подменой договора купли-продажи с рассрочкой платежа договором лизинга с досрочным выкупом (по истечении 6 месяцев с даты заключения), то возникнет риск доначисления НДС и налога на прибыль в момент передачи имущества по договору лизинга со всей суммы платежей, подлежащих уплате в адрес лизингодателя.
Обоснование
В соответствии со статьей 2 Закона № 164-ФЗ[1] договор лизинга — договор, в соответствии с которым арендодатель (далее — лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее — лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 11 Закона № 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.
Право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное.
На основании пункта 1 статьи 19 Закона № 164-ФЗ договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.
Таким образом, договором лизинга или отдельным соглашением стороны вправе предусмотреть условие о том, что право собственности на предмет лизинга может перейти к лизингополучателю до истечения срока договора лизинга, на условиях предусмотренных соглашением сторон.
Бухгалтерский учет
При ответе мы исходим из того, что договор аренды в соответствии с положениями ФСБУ 25/2018[2] классифицировался Организацией в качестве финансовой аренды, в связи с чем в учете на счете 76 была отражена стоимость чистой инвестиции в аренду.
ФСБУ 25/2018 не предусмотрен порядок отражения операции у лизингодателя в случае досрочного расторжения договора.
Руководствуясь общими нормами, считаем, что сумма, уплачиваемая лизингополучателем за досрочный выкуп предмета лизинга, подлежит отражению в составе доходов, связанных с обычным видом деятельности (пункты 2, 4, 5 ПБУ 9/99[3]), а сумма уплачиваемых штрафов за досрочное расторжение — в составе прочих доходов (пункт 7 ПБУ 9/99).
Оставшаяся стоимость чистой инвестиции в аренду подлежит, на наш взгляд, списанию в состав расходов, связанных с обычным видом деятельности.
Соответственно, операция, связанная с досрочным выкупом предмета лизинга, подлежит отражению следующим образом:
Дт 76 Кт 90.1 – отражена выкупная стоимость предмета лизинга;
Дт 90.3 Кт 68 – отражена сумма начисленного НДС;
Дт 76 Кт 91.1 – отражена сумма санкций, начисленных за досрочное расторжение договора;
Дт 90.2 Кт 76 – отражено списание чистой инвестиции в аренду.
Налог на прибыль
Доход от досрочной продажи предмета лизинга отражается в составе доходов от реализации (пункт 1 статьи 248, пункты 1 и 2 статьи 249).
Штрафные санкции, уплачиваемые лизингополучателем за досрочное расторжение договора, отражаются в составе внереализационных доходов (пункт 3 статьи 250 НК РФ).
Остаточная стоимость предмета лизинга подлежит списанию в состав расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ.
НДС
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.
Соответственно, операция по реализации предмета лизинга подлежит налогообложению НДС.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ все платежи, полученные в счет увеличения доходов или иначе связанные с оплатой услуг, увеличивают налоговую базу по НДС.
В Письме Минфина РФ от 09.09.2021 № 03-07-14/72802 по вопросу порядка применения подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ даны следующие разъяснения:
«В соответствии с пунктом 1 статьи 146 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В соответствии с пунктом 2 статьи 153 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами.
Также согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы денежных средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Таким образом, если полученные налогоплательщиком-продавцом от покупателя денежные средства связаны с оплатой реализованных данным налогоплательщиком товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, то такие денежные средства включаются налогоплательщиком-продавцом в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. В случае если денежные средства, полученные налогоплательщиком-продавцом от покупателя, не связаны с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, то такие денежные средства в налоговую базу по данному налогу не включаются.
Кроме того, отмечаем, что, если полученные налогоплательщиком-продавцом от покупателя суммы денежных средств в виде компенсации убытков при досрочном расторжении договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, такие суммы включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании вышеуказанной нормы статьи 162 Кодекса».
При этом, по мнению фискальных органов, денежные средства в виде неустойки (штрафов, пеней), полученные налогоплательщиком от контрагента за ненадлежащее исполнение последним договорных обязательств, не включаются в налоговую базу по НДС — Письма Минфина РФ от 23.11.2021 № 03-07-11/94424.
Между тем, в Письме Минфина РФ от 04.10.2023 № 03-07-11/94106 даны следующие разъяснения:
«В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Таким образом, денежные средства, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.
В то же время если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пеней), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании вышеназванной нормы статьи 162 Кодекса.
Одновременно сообщаем, что квалификация штрафов в качестве денежных средств, связанных или не связанных с оплатой реализованных продавцом товаров (работ, услуг), должна производиться в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации…».
Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина РФ от 25.11.2022 № 03-07-11/115368, от 09.02.2021 № 03-07-05/8311, от 26.10.2020 № 03-07-11/93098.
Таким образом, вопрос о налогообложении сумм, полученных от лизингополучателя и превышающих задолженность лизингополучателя по уплате лизинговых платежей, зависит от того, как такие платежи квалифицируются сторонами в соответствии с условиями договора.
На основании изложенного, считаем, что штрафные санкции за досрочное расторжение договора лизинга не подлежат налогообложению НДС в том случае, если Организация сможет подтвердить, что уплаченные лизингополучателем суммы не связаны с оплатой услуг лизинга. В том случае если природа штрафных санкций, установленных договором за досрочное расторжение договора, носит характер возмещения лизингодателю недополученной прибыли в связи с досрочным прекращением договора, то мы не можем исключить вероятности того, что на суммы полученных лизингодателем штрафных санкций налоговым органом может быть начислен НДС.
Кроме того, хотелось бы обратить Ваше внимание на следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, налоговые органы могут предъявить претензии лизингодателю в части занижения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, в случае если ими будет выявлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих об умышленных действиях налогоплательщика, направленных исключительно на неуплату налога в бюджет (создание налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств).
Одним из обстоятельств, свидетельствующих об умысле налогоплательщика с целью получения необоснованной налоговой выгоды, является подмена договора купли-продажи с рассрочкой платежа договором лизинга с досрочным выкупом.
Подмена договора купли-продажи в договор лизинга может быть связана, например, с тем, что часть платежей по оплате стоимости реализуемого имущества, квалифицируется сторонами в качестве штрафных санкций в целях минимизации налоговых последствий в части уплаты НДС.
Кроме того, подмена может быть связана с тем, что лизингодатель не одномоментно, а растянуто во времени облагает НДС и налогом на прибыль стоимость реализуемого имущества.
В таком случае налоговые органы переквалифицировать договор лизинга в договор купли-продажи с рассрочкой платежа и начислить НДС и налог на прибыль в момент передачи имущества по договору лизинга со всей суммы платежей, подлежащих уплате в адрес лизингодателя.
Арбитражная практика, свидетельствующая о существовании подобного риска в случае заключения договоров лизинга, досрочно расторгаемых в течение небольшого срока с момента их заключения, отсутствует.
Однако имеется арбитражная практика, подтверждающая существование риска переквалификации краткосрочного договора лизинга в договор купли-продажи с рассрочкой платежа — Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.03.2018 по делу № А81-3829/2017, Постановлении Десятого Арбитражного Апелляционного суда от 05.04.2011 № А41-10919/10, из анализа которых можно сделать вывод о том, что основанием для переквалификации договора лизинга в договор купли-продажи с рассрочкой платежа являлись следующие обстоятельства:
взаимозависимость сторон (в том числе продавца);
договор лизинга предполагает переход права собственности на предмет лизинга лизингополучателю по окончании срока договора лизинга;
согласованность участников сделки, целью которых является лишь получение экономии на налогах;
договор лизинга заключен на срок значительно меньший, чем срок полной амортизации имущества;
в договоре отсутствуют условия, свойственные именно договору лизинга;
у лизингополучателя имеются собственные средства в достаточном количестве для приобретения предмета лизинга.
Приведенные аргументы, по нашему мнению, могут использоваться налоговыми органами и в случае досрочного расторжения договора лизинга, например, по истечении 6 месяцев с момента заключения договора.
Соответственно, если налоговый орган сможет доказать, что лизингодателем получена налоговая выгода в связи с подменой договора купли-продажи с рассрочкой платежа договором лизинга с досрочным выкупом (по истечении 6 месяцев с даты заключения), то возникнет риск доначисления НДС и налога на прибыль в момент передачи имущества по договору лизинга со всей суммы платежей, подлежащих уплате в адрес лизингодателя.
Коллегия Налоговых Консультантов (27 марта 2024 года)
тг-канал https://t.me/knk_audit
[1] Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.1998 № 164-ФЗ.
[2] Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2018 № 208н.
[3] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н.
Начать дискуссию