Создавая компанию, участники редко задумываются о том, что может наступить момент, когда разногласия в бизнесе становятся непреодолимыми и один из собственников желает выйти и получить стоимость своей доли. В этой ситуации перед бухгалтером зачастую ставится невыполнимая задача: собственники, оставшиеся в бизнесе, требуют «наколдовать что-нибудь», чтобы выплатить как можно меньше. А продавец доли, наоборот, требует выкупа по реальной рыночной стоимости, не вполне понимая, что это. Как правило, бухгалтер остается в рядах компании и, принимая правила игры, начинает творческую работу по минимизации затрат на «прощание» с собственником.
Что такое действительная доля участника и как ее рассчитать?
Итак, краеугольным камнем в спорах о выходе участника, как правило, является стоимость его доли, подлежащая оплате обществом, другими участниками или третьими лицами.
Как следует из закона № 14-ФЗ (ст. 23), для расчета действительной стоимости доли участника необходимо:
- определить величину чистых активов общества;
- вычесть из нее величину уставного капитала;
- умножить полученную величину на долю участника в уставном капитале (либо ее часть, если доля отчуждается неполностью).
Безусловно, наиболее сложным вопросом является определение величины чистых активов. Часто при выделении доли имеют место следующие заблуждения.
Заблуждение № 1: Действительная стоимость доли определяется на дату принятия решения о выходе участника (либо на дату другого юридического факта аналогичного значения, например, решения суда или протокола о неудовлетворении общим собранием участников ходатайства наследника об участии в ООО в результате смерти собственника доли и т. п.).
На самом деле, в ст. 25 закона № 14-ФЗ установлено, что стоимость доли, подлежащая выплате, определяется по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности ООО за последний отчетный период, предшествующий требованию участника о выплате (согласию на выход, решению суда и т. п.).
Федеральный закон о бухгалтерском учете указывает на разные отчетные даты: для годовой отчетности — 31 декабря, для квартальной — последняя дата марта, июня или сентября. Однако вопрос легитимности промежуточной отчетности для ООО имеет существенное значение. Дело в том, что для таких обществ не существует требования составлять и предоставлять пользователям промежуточную бухгалтерскую отчетность. Оно может возникнуть только согласно локальным нормативным актам (протоколу общего собрания участников, учетной политике, согласованной с собственниками, или иному внутреннему распоряжению).
Поэтому, если промежуточная отчетность ООО (состав, периодичность составления, адресаты) ничем не регламентируется, основой для расчета действительной стоимости доли должна являться последняя годовая отчетность (т. е. отчетность, составленная на 31 декабря года, предшествующего решению о выходе участника).
Заблуждение № 2. Оценка действительной доли участника равна ее рыночной стоимости и может определяться только при помощи независимого оценщика.
В соответствии с п. 2 ст. 14 закона № 14-ФЗ при выходе участника стоимость его доли определяется исходя из величины чистых активов на последнюю отчетную дату и номинального размера доли в виде процентов или дроби.
Как следует из Приказа Минфина РФ от 28.08.2014 № 84н, величина чистых активов определяется по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности, исходя из величины активов, уменьшенных на величину обязательств. Так, в коммерческой организации, где на отчетную дату отсутствует задолженность собственника по вкладу в уставный капитал и/или задолженность перед участниками по выплате дивидендов (доходов), величина чистых активов равна итоговой сумме по разделу III бухгалтерского баланса.
ВАЖНО! При расчете чистых активов учитываются только сальдо на балансовых счетах имущества и обязательств. Активы и пассивы, отраженные на забалансовых счетах, в расчет не включаются.
Пример 1. На 31.12.2019 сформирован бухгалтерский баланс ООО «Омега», итог III раздела составляет 60 000 тыс. руб., в т. ч. уставный капитал 10 тыс. руб., добавочный капитал — 1 990 тыс. руб., нераспределенная прибыль — 58 000 тыс. руб.
В соответствии с Уставом Общества уставный капитал 10 000 руб. сформирован участниками — физическими лицами: С. С. Стрельцовым и П. П. Пескаревым, по 5 000 руб. каждым (доля каждого участника 50 %).
В соответствии с заявлением одного из учредителей С. С. Стрельцова 28.08.2020 единогласно на собрании участников принято решение о его выходе из Общества и выкупе его доле Обществом.
При условии того, что промежуточная отчетность ООО «Омега» не формировалась, источником информации для расчета чистых активов является бухгалтерский баланс на 31.12.2019.
Тогда:
- величина чистых активов равна 60 000 тыс. руб.;
- действительная доля участника, подлежащая оплате при его выходе из Общества:
(60 000 — 10) * 50 % = 29 995 (тыс. руб.).
«Подводные камни» при определении чистых активов на базе бухгалтерской отчетности
Арбитражная практика показывает, что большинство судебных исков связано с занижением действительной доли выходящего участника. Мало того, если собственник вышел из Общества по соглашению сторон, шансов признать ошибочной «балансовую» стоимость доли и довести ее до рыночной практически нет (например, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2016 № 17АП-5136/2016, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 02.09.2016 №Ф09-7428/16 по делу №А50-11301/2015, Определение Верховного Суда Российской Федерации от 27.01.2017 № 309-ЭС16-16050).
Еще более надежным способом, который даже может обусловить полный отказ от выплаты доли, является создать в данных учета и отчетности признаки банкротства или, по крайней мере, сформировать «отрицательную» стоимость чистых активов за счет убытков.
И наоборот, в интересах собственника, покидающего Общество, величина чистых активов может быть завышена.
Под давлением интересов управляющих или выходящих из Общества участников бухгалтер вынужден «играть» оценкой чистых активов через сопутствующие активы и обязательства (таблица 1).
Таблица 1 – Способы манипулирования величиной чистых активов в интересах участников
В интересах выходящего из Общества участника | В интересах участников, остающихся собственниками Общества | ||
Способы, прямо нарушающие требования нормативно-правовых актов | – дооценка основных средств и других внеоборотных активов при условии, что учетной политикой переоценка не предусмотрена; – уклонение от создания оценочных обязательств (например, резерва на оплату отпусков); – неотражение недостач и потерь материально-производственных запасов; – списание реально возникших затрат отчетного периода на счет 97 («откладывание расходов»); – приостановление начисления амортизации по основным средствам (под видом мнимой консервации); – неотражение ретро-скидок в отчетном периоде (перенос убытков на будущее); – досрочное признание выручки и прочих доходов и др. | Способы прямого нарушения требований нормативно-правовых актов | – уценка основных средств и других внеоборотных активов при условии, что учетной политикой переоценка не предусмотрена; – необоснованный перевод условных обязательств в оценочные; – признание порчи, боя, лома материально-производственных запасов без реальных процедур инвентаризации; – 100 %-ное признание ретро-скидок и бонусов в отчетности; – необоснованное применение ускоренной амортизации; – отражение расходов инвестиционного характера в составе текущих затрат; – признание авансированных расходов «кассовым» методом до наступления периода их потребления (например, расходов на оплату аренды за будущих год); – перенос признания выручки и прочих доходов на будущие периоды и др. |
Способы манипулирования неопределенностями действующих стандартов учета и отчетности | – неформирование оценочных резервов (по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей) или их оценка сомнительным способом; – изменение учетной политики (например, под видом создания новых способов учета) в части амортизации, материальных затрат, оценочных обязательств, обуславливающих их более низкую стоимостную оценку по сравнению с другими способами | Способы манипулирования неопределенностями действующих стандартов учета и отчетности | – формирование оценочных резервов (по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей) наиболее агрессивным способом («по максимуму»); – изменение учетной политики (например, под видом создания новых способов учета) в части амортизации, материальных затрат, оценочных обязательств, обуславливающих их более высокую стоимостную оценку по сравнению с другими способами |
Таким образом, у выходящего из Общества участника подозрение о существенном занижении его доли вполне обоснованно, если:
- бухгалтерская (финансовая) отчетность не подтверждена независимым аудитором;
- в динамике в отчетности наблюдаются негативные тенденции снижения финансового результата за счет неожиданного падения выручки и/или ничем не обоснованного роста затрат, прочих расходов или другие признаки неполного отражения объектов учета, отражения мнимых и притворных объектов учета;
- организация значительно изменила в последнем отчетном периоде подход к формированию оценочных обязательств и оценочных резервов, признавая их в относительно больших величинах по отношению к резервируемым объектам, чем в прошлые периоды.
Пример 2. В учетной политике ООО «Омега» (пример 1) отсутствует какое-либо упоминание о формировании резервов по сомнительным долгам, под обесценение стоимости материальных ценностей. Организация не формировала даже резерв на оплату отпусков, так как применяет упрощенные способы учета и отчетности, являясь субъектом малого бизнеса.
Однако в 2019 г. на 31 декабря внезапно проявлена повышенная осмотрительность при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности:
- бухгалтером сформирован резерв по всем задолженностям дебиторов, которые не погасили свои обязательства своевременно:
Дт 91-2 Кт 63 — 15 000 тыс. руб.;
- сформирован резерв под обесценение материалов, по которым, по мнению технолога, утрачены исходные потребительские свойства:
Дт 91-2 К 14 — 4 000 тыс. руб.;
- рассчитан резерв на оплату отпусков по всем сотрудникам, по которым накопились дни неиспользованного отпуска с момента образования организации:
Дт 20, 23, 26... Кт 96 — 6 000 тыс. руб.
В этой ситуации, как минимум, нарушены принципы и подходы, установленные ПБУ 1/2008, 21/2008: о последовательном применении учетной политике, о порядке формирования, инвентаризации, изменении оценочных значений, о ретроспективном представлении информации при изменении учетной политики.
Спорными величинами активов в балансе могут быть признаны:
- дебиторская задолженность, величина которой могла быть занижена на сумму до 15 000 тыс. руб. (так как величина резерва, учтенная по кредиту счета 63 вычитается из дебиторской задолженности при формировании баланса);
- запасы, величина которых могла быть занижена на сумму до 4 000 тыс. руб. (так как сальдо счета 14 вычитается из величины запасов при формировании баланса).
Спорной величиной в пассиве могут оказаться «Оценочные обязательства», поскольку при описанной постановке учета сумма по этой статье 600 тыс. руб. впервые появляется на 31.12.2019, а в сравнительных колонках баланса (на 31.12.2018, 31.12.2017) она отсутствует.
В «сухом остатке»: квалифицированный собственник вполне обоснованно может заподозрить руководство организации, что нераспределенная прибыль Общества на конец года была занижена на 25 000 тыс. руб. (15 000 4 000 6 000), а его доля — на 12 500 тыс. руб.
Творческий подход под давлением собственников: риски главного бухгалтера
Итак, сформирована недостоверная отчетность. Пострадал собственник. Какие последствия эта ситуация может повлечь для главного исполнителя? Этот вопрос сегодня суперактуален. Главный бухгалтер может нести административную, уголовную, материальную, субсидиарную и дисциплинарную ответственность (таблица 2).
Таблица 2 – Ответственность главного бухгалтера
Вид ответственности | Ссылка на нормативно-правовой документ | Квалификация правонарушения | Санкция | Риск привлечения к ответственности при искажении величины чистых активов |
Административная | Ст. 15.11 КоАП РФ | Грубое нарушение правил учета и отчетности, а именно: - допущена ошибка бухгалтерского учета, приведшая к занижению налогов на 10 и более процентов; - один или несколько показателей отчетности искажены на 10 и более процентов в денежном эквиваленте; – в учете отражены несуществующие расходы, а также обязательства; – отсутствуют документы и регистры учета | Если нарушение совершено впервые – штраф 5000-10000 руб. За повторное нарушение – штраф 10000-20000 руб. или дисквалификация на срок 1-2 года. | Высокий, так как большинство факторов грубого нарушения вменяется ГБ ЕКС |
Уголовная | Ст. 199, 199.1, 199.2 УК РФ | Уклонение организации от налогов и сборов в крупном или особо крупном размере | Штраф в размере от 100 до 300 тыс. рублей либо зарплаты за один или два года либо принудительные работы до 2 лет либо ареста до полугода либо лишение свободы до 2 лет. | Крайне низкий, так как большинство способов манипулирования данным отчетности связаны с оценочными значениями, правила признания которых в бухгалтерском и налоговом учете значительно отличаются. Т. е. бухгалтерские ошибки не приводят к налоговым |
Материальная | Ст. 243 ТК РФ | Из нарушений, обусловленных рассматриваемой ситуацией, полная материальная ответственность ГБ, может наступить: – если доказано (в суде!) нанесение ущерба с умышленной целью или в результате противоправного действия (например, подделка подписи – ст. 159 УК РФ «Мошенничество»). | В размере прямого действительного ущерба | Крайне низкий: как правило, отсутствуют основания для возбуждения уголовного дела, за исключением доказанного подлога в документах |
Дисциплинарная | Ст. 192 ТК РФ | Дисциплинарный проступок, описанный в локальных нормативных актах организации | Замечание Выговор Увольнение | Крайне низкий, так как либо ГБ действует в интересах вышедшего из Общества участника, не имеющего полномочий привлекать к дисциплинарной ответственности, либо в интересах действительных участников, удовлетворяя их запрос |
Подведем итоги. Если, подчиняясь давлению руководства и собственников, главный бухгалтер создаст условия для формирования «удобной» для сделки по выходу участника отчетности, вероятность привлечения его к какой-либо ответственности, кроме административной, крайне мала. Исключения составят случаи, если в ходе манипулирования учетными данными допущены подделки подписей, печатей и другие варианты подлога.
Аудит при корпоративных конфликтах
Наши эксперты помогут установить истину
Оставьте заявку прямо сейчас!
Просто оставьте контакты в форме ниже, мы с вами свяжемся и ответим на вопросы:
Начать дискуссию